第五章 長期股權投資

　　第一節(jié) 長期股權投資的初始計量

　　本章所指長期股權投資，包括：(1)企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資;(2) 企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資; (3) 企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資; (4)企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。

　　企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》準則相關規(guī)定進行會計核算。

　　一、企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　原則：不以公允價值計量，不確認損益。

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應沖減資本公積。

　　【提示】這里調整的是“資本公積——資本溢價或股本溢價”而不是“資本公積”的全部。

　　(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本。

　　1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。

　　2.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請專業(yè)資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用1000000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關聯(lián)方關系。

　　表5-2 20×9年3月31日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　分析：

　　本例中因A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資 51000000

　　累計攤銷 12000000

　　貸：無形資產 40000000

　　銀行存款 9000000

　　營業(yè)外收入 14000000

　　3.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

　　【例5-3】A公司于20×8年3月1日以40000000元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算并于20×8年確認對B公司的投資收益1500000元。20×9年1月2日，A公司又以50000000元現(xiàn)金取得B公司30%的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

　　分析：

　　本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

　　借：盈余公積 150000

　　利潤分配——未分配利潤 1350000

　　貸：長期股權投資——B公司——損益調整 1500000

　　借：長期股權投資——B公司——成本 50000000

　　貸：銀行存款 50000000