知識(shí)點(diǎn)4.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，存在兩種情況：一是成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，二是權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理：
①原“無(wú)重大影響”追加投資變?yōu)椤爸卮笥绊?、共同控制”，比如持股比例?0%變?yōu)?2% ；
②原“控制”減少持股變?yōu)椤爸卮笥绊?、共同控制”，比如持股比例?0%變?yōu)?0%。
1.持股比例由10%變?yōu)?2%（增資情況下，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
處理原則：
第一，追加投資時(shí)，首先按照追加投資成本作為新取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；
第二，按照權(quán)益法下投資成本調(diào)整的原則，比較初始投資成本與應(yīng)享有的初始投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，比較追加投資成本與應(yīng)享有的追加投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，綜合考慮這兩個(gè)差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；
第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動(dòng)”＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值）－計(jì)入損益調(diào)整的金額。
教師提示：可先看下面例題，然后再結(jié)合例題理解上面的理論說(shuō)明。
【例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同），因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
【正確答案】

②追加投資時(shí)的入賬價(jià)值整體調(diào)整
追加投資差額＝追加成本600萬(wàn)元－應(yīng)享有追加投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允份額480萬(wàn)元（4 000萬(wàn)元×12%）＝120（萬(wàn)元）
原投資差額＝原投資成本300萬(wàn)元－應(yīng)享有原投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允份額280萬(wàn)元 （2 800萬(wàn)元×10%）＝20（萬(wàn)元）
綜合差額＝追加差額120萬(wàn)元＋原差額20萬(wàn)元＝140萬(wàn)元＞0，無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
①追加投資對(duì)價(jià)的處理

注*：［（原投資對(duì)價(jià)－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對(duì)價(jià)－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額）］＜0，取正數(shù)。
這里的綜合考慮就是要把兩次投資形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)（即確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入）合起來(lái)考慮，可以分為以下幾種情況考慮：
①第一次投資形成商譽(yù)，第二次投資也形成商譽(yù)，那么總商譽(yù)為兩次商譽(yù)之和，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股投資的入賬價(jià)值。
②第一次投資形成負(fù)商譽(yù)，第二次投資也形成負(fù)商譽(yù)，那么要第一次形成的負(fù)商譽(yù)調(diào)整留存收益，第二次直接調(diào)整營(yíng)業(yè)外收入。
③第一次投資形成商譽(yù)，第二次投資形成負(fù)商譽(yù)，如果綜合考慮為正商譽(yù)，那么不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；如果綜合考慮為負(fù)數(shù)，就差額部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值并同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。
④第一次投資形成負(fù)商譽(yù)，第二次投資形成商譽(yù)，如果綜合考慮為正商譽(yù)，那么不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值；如果綜合考慮為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)就差額部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益。
【例5-16】（改編1）追加投資“600萬(wàn)元”改為400萬(wàn)元，其他不變（單位：萬(wàn)元，下同）。
【正確答案】
①追加投資對(duì)價(jià)的處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　 400
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 400
②追加投資時(shí)的整體調(diào)整
整體差額＝（300－280）＋（400－480）＝20＋（－80）＝－60（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　 60
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　 60
教材中的第二筆分錄不變。
【例5-16】（改編2）追加投資“600萬(wàn)元”改為470萬(wàn)元，其他不變。
【正確答案】
①追加投資對(duì)價(jià)的處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　 470
　　貸：銀行存款　　　　　　　　 470
②追加投資時(shí)的整體調(diào)整
整體差額＝（300－280）＋（470－480）＝20＋（－10）＝10（萬(wàn)元）
無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
教材中的第二筆分錄不變。
【例5-16】（改編3）初始投資“300萬(wàn)元”改為150萬(wàn)元，其他不變。
【正確答案】
教材第一筆分錄不變。
②追加投資時(shí)的整體調(diào)整
整體差額＝（150－280）＋（600－480）＝（－130）＋120 ＝－10（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　 10
　　貸：盈余公積　　　　　　　　 1
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　 9
盈余公積和未分配利潤(rùn)10萬(wàn)元，即上年?duì)I業(yè)外收入。
教材中的第二筆分錄不變。
【例5-16】（改編4）初始投資“300萬(wàn)元”改為200萬(wàn)元，其他不變。
【正確答案】
教材第一筆分錄不變。
②追加投資時(shí)的整體調(diào)整
整體差額＝（200－280）＋（600－480）＝（－80）＋120 ＝40（萬(wàn)元）
無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
教材中的第二筆分錄不變。
【例5-16】（改編5）追加投資“600萬(wàn)元”改為470萬(wàn)元，初始投資“300萬(wàn)元”改為200萬(wàn)元，其他不變。
【正確答案】
①追加投資對(duì)價(jià)的處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　 470
　　貸：銀行存款　　　　　　　 470
②追加投資時(shí)的整體調(diào)整
整體差額＝（200－280）＋（470－480）＝ （－80）＋（－10）＝－90（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　 90
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　 10
　　　　盈余公積　　　　　　　　 8
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　 72
教材中的第二筆分錄不變。
（2）對(duì)原10%股權(quán)投資的追溯調(diào)整
應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的變動(dòng)＝（4 000－2 800）×10%＝120（萬(wàn)元）；其中兩次投資時(shí)點(diǎn)之間由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益30萬(wàn)元（300×10%）萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；其他權(quán)益變動(dòng)＝120 －30＝90（萬(wàn)元），確認(rèn)為資本公積。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　 300 000
　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)　 900 000
　　貸：盈余公積 　　　　　　　　　　　 30 000
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 　　　　270 000
　　　　資本公積——其他資本公積 　　　900 000
注意：資本公積90萬(wàn)元不是普通的“其他權(quán)益變動(dòng)” （如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)），因?yàn)轭}目最后一句話：除了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。資本公積90萬(wàn)元是資產(chǎn)評(píng)估增值。

【例題8】（改編6）“2009年1月2日”改為“2009年7月1日”；B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，其中，2008年1月—12月200萬(wàn)元，2009年1月—6月100萬(wàn)元；2008年12月31日，B公司持有的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了80萬(wàn)元；2009年3月1日， B公司宣告分派現(xiàn)金股利60萬(wàn)元。其他不變。
【正確答案】
追加投資對(duì)價(jià)的處理和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整都不變。
教材上的第二筆分錄變?yōu)椋?BR>借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　 24 [（300－60）×10%]
　　——其他權(quán)益變動(dòng)　 96 [（4 000－2 800）×10%－24]
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　96
　　　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2（200×10%×10%）
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　18（20－2）
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 [（100－60）×10%]
小結(jié)
10%——22%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是追加投資日，即以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，追加投資時(shí)，要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行綜合調(diào)整：［（原投資對(duì)價(jià)－應(yīng)享有原凈資產(chǎn)公允份額）＋（追加對(duì)價(jià)－應(yīng)享有追加時(shí)凈資產(chǎn)公允份額）］＜0才需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
第二，對(duì)原持股比例改按權(quán)益法核算，按照應(yīng)享有被投資單位是實(shí)現(xiàn)凈損益和分配現(xiàn)金股利的份額，計(jì)入損益調(diào)整；應(yīng)享有被投資方其他權(quán)益變動(dòng)＝（追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）－計(jì)入損益調(diào)整的金額，計(jì)入資本公積——其他資本公積。
2.持股比例由60%變?yōu)?0%（減資情況下，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
處理原則：
第一，處置投資時(shí)，按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理；
第二，剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算，對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；
第三，按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的處理原則，對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
值得注意的是，此處的“被投資方其他權(quán)益變動(dòng)” ＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額－初始投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）－計(jì)入損益調(diào)整的金額。
即，初始投資日是采用權(quán)益法的起點(diǎn)，應(yīng)按初始投資當(dāng)日被投資方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定股權(quán)投資的成本。
【例5－17】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20 000 000元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
【正確答案】
題目沒有說(shuō)明A公司是什么時(shí)候取得B公司60%股權(quán)，可以假設(shè)是2008年1月1日。
（1）20×9年5月3日按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本
處置的賬面價(jià)值＝3 000萬(wàn)×1/3＝1 000（萬(wàn)元）
借：銀行存款　　　　　　　 18 000 000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　 10 000 000
　　　　投資收益 　　　　　　　 8 000 000
注：剩余股權(quán)投資的成本為2 000萬(wàn)元。
（2）剩余股權(quán)投資
對(duì)剩余40%股權(quán)投資的追溯調(diào)整。
考慮是否要按權(quán)益法調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
剩余投資成本2 000萬(wàn)元＞應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1 800萬(wàn)元（4 500萬(wàn)×40% ），無(wú)需調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：
①剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資所對(duì)應(yīng)的初始投資成本＞應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）：
無(wú)需賬務(wù)處理。
②剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資所對(duì)應(yīng)的初始投資成本＜應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例）：

小結(jié)
60%——40%實(shí)質(zhì)是追溯調(diào)整，采用權(quán)益法的基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)是初始投資日（2008年1月1日），即以初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)點(diǎn)。
第一，對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與投資時(shí)點(diǎn)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較：
剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本＜應(yīng)享有原投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（剩余比例，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
第二，對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算，按照應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益和分配現(xiàn)金股利的份額，計(jì)入損益調(diào)整；被投資方發(fā)生的其他權(quán)益變動(dòng)＝（被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額－初始投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）－計(jì)入損益調(diào)整的金額，計(jì)入資本公積——其他資本公積。
【例5－16】和【例5－17】比較
【例5－16】中，對(duì)原持有10%長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額＝（追加投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額4 000萬(wàn)元－初始投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800萬(wàn)元）×10%＝120（萬(wàn)元）
【例5－17】中，對(duì)剩余40%長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整額＝[被投資方自初始投資日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800萬(wàn)元[（4 500萬(wàn)元＋2 500萬(wàn)元）×40% －初始投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額4 500萬(wàn)元] ×40%＝1 000萬(wàn)元≠ [處置投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值8 000萬(wàn)元－初始投資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額4 500萬(wàn)元] ×40%＝1 400（萬(wàn)元）。
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的情形有兩種：
一是由“重大影響”變?yōu)椤翱刂啤保热?0%——60%；二是由“重大影響”變?yōu)椤盁o(wú)重大影響”，比如30%——15%。
1.30%——60%
該情形既屬于權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換，也屬于 “通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并”。此情況下，追加投資日的會(huì)計(jì)處理，不僅包括賬務(wù)處理，還要編制合并報(bào)表。
此處只考慮個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理，編制合并報(bào)表時(shí)的處理見第19章。
通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本（支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。達(dá)到合并之后，能夠控制被投資方，應(yīng)采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
在達(dá)到合并之前，原股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。如果原股權(quán)投資確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng)（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲，投資方按享有的比例借記長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)，貸記資本公積——其他資本公積），則應(yīng)將相關(guān)的“資本公積——其他資本公積”余額轉(zhuǎn)入投資收益。
這種情況教材的舉例見【例5－3】。
【例5－3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×8年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元現(xiàn)金取得B公司30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。
【正確答案】
A公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
（1）20×9年1月2日追加投資的賬務(wù)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000
　　貸：銀行存款　　　 50 000 000
追加投資后，對(duì)B公司投資的持股比例累計(jì)達(dá)到60%，能夠控制B公司，因此，對(duì)B公司投資改按成本法核算。
（2）對(duì)原30%股權(quán)投資明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)
成本法下，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目無(wú)需設(shè)置明細(xì)科目。應(yīng)把原30%股權(quán)投資在權(quán)益法下明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　　41 500 000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　40 000 000
　　　　　　　　　　——損益調(diào)整 1 500 000
則，在A公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為91 500 000（41 500 000＋50 000 000）元。
（3）將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益
本例中，B公司并未發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)，不涉及該項(xiàng)處理。
假設(shè)：2008年末，B公司一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了100萬(wàn)元，則A公司按比例享有份額30萬(wàn)元，2008年末A公司必然借記長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)30萬(wàn)元，貸記資本公積——其他資本公積30萬(wàn)元。這種情況下，20×9年1月2日達(dá)到合并日，除了要進(jìn)行以上兩步的會(huì)計(jì)處理，還應(yīng)將資本公積30萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積 300 000
貸：投資收益　　　　　　　　　 300 000
注：本例的會(huì)計(jì)處理今年發(fā)生較大的變化。
2.30%——15%
這種情況不進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)處理為：
第一，處置投資時(shí)，按照普通處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的原則進(jìn)行處理；第二，剩余股權(quán)投資改按成本法核算，應(yīng)將其原有二級(jí)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)銷，無(wú)需對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
【例5－18】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售。出售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價(jià)款9 000 000元。
【正確答案】
（1）處置股權(quán)投資
按比例轉(zhuǎn)銷長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

如果有的話，“資本公積——其他資本公積”的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。
會(huì)計(jì)處理
（2）轉(zhuǎn)銷原科目余額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　8 000 000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　　　6 500 000
　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　1 500 000
剩余股權(quán)投資無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。
小結(jié)：
成本法與權(quán)益法的四種轉(zhuǎn)換，10%——22%、60%——40%等兩種情形，要進(jìn)行追溯調(diào)整；而30%——60%、 30%——15%等兩種情形，不追溯調(diào)整。
☆今年新增：處置部分股權(quán)投資喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)
對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因處置部分股權(quán)投資喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)時(shí)（比如，教材【例5－17】持股比例60%——40% ），應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的賬面價(jià)值，出售價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)投資收益（如【例5－17】 出售20%股權(quán)，確認(rèn)投資收益8 000 000元）。
同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)（如【例5－17】 剩余40%股權(quán)，確認(rèn)為按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資）。
處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（如【例5－17】 剩余40%股權(quán)，核算方法由成本法改為權(quán)益法）。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，參見本書第19章的相關(guān)內(nèi)容。

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