知識點2：金融資產的計量
第二節　金融資產的計量
一、金融資產的初始計量
交易性金融資產的交易費用， 沖減投資收益；其他三類金融資產的交易費用，計入資產成本。
交易費用，是指直接增量費用，如傭金、手續費等，不包括間接的融資費用、差旅費、內部管理費用等。
任何金融資產買價中包含的已到期但尚未領取的利息，應單獨確認為應收利息；買價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收股利。
二、公允價值的確定
公允價值，是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。
（一）存在活躍市場的金融資產公允價值的確定
存在活躍市場的金融資產，活躍市場報價就是公允價值。
1.持有的資產，報價是現行出價（出手價）；要購入的資產，報價是現行要價（要約價）。
2.如果是可抵銷市場風險的資產，可采用市場中間價確定風險頭寸的公允價值；同時，用出價或要價作為確定凈敞口的公允價值。
頭寸是指可以動用的資金數量。敞口是指存在金融風險的部位以及受風險影響的程度。
3.金融資產沒有現行報價，就采用最近報價。
4.金融資產組合的公允價值，應按組內單項資產確定。
（二）不存在活躍市場的金融資產公允價值的確定
不存在活躍市場的金融資產，公允價值應采用估值技術來確定。
采用估值技術確定公允價值的，最好是以市場交易價格為基礎。
債券的折現率，應根據當時的市場利率確定。債務人的信用風險和風險貼水發生變化的，應調整折現率。采用未來現金流量現值法的，應使用類似的市場收益率作為折現率。
短期應收款項不需要折現。
沒有活躍市場的股票，如果其價值估計數變動區間很小，或估計數的概率能夠確定，則表明公允價值能夠確定。
三、金融資產的后續計量
（一）后續計量原則
1.交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值變動計入公允價值變動損益，應收股利或應收利息確認為投資收益。
2.持有至到期投資、貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量，減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失計入投資收益。
3.可供出售金融資產應當按照公允價值計量，公允價值變動計入資本公積，應收股利或應收利息確認為投資收益。
（二）實際利率法及攤余成本
1.實際利率法
實際利率法的原理與財管中的內含報酬率法相同，初始投資成本即入賬價值（期初攤余成本）等于未來現金流量現值。
實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。
實際利率法下：
實際利息（投資收益）＝期初攤余成本×實際利率
溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息（計算結果為負數是折價攤銷額）
期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本－溢折價攤銷額
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應計利息＝期初攤余成本＋實際利息
上述公式依次向后代入，結果是：
期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－票面利息
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實際利率）
注：期初攤余成本×（1＋實際利率），其實就是資本增長額，而分期付息債券支付利息發生現金流出，應從資本增長額中扣除；一次付息債券不發生現金流出，不必扣除利息。
2.攤余成本
攤余成本＝入賬價值－已收回部分－累計攤銷額－減值準備（ 不含公允價值變動）
如果名義利率與實際利率相差很小，也可以采用名義利率進行后續計量。這是重要性要求的體現。
【2008年考題·多選題】
下列各項中，影響持有至到期投資攤余成本因素的有（　）。
A.確認的減值準備
B.分期收回的本金
C.利息調整的累計攤銷額
D.對到期一次付息債券確認的票面利息
【正確答案】ABCD
【答案解析】金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。持有至到期投資的攤余成本即是其賬面價值，因此四個選項均影響其攤余成本。
四、交易性金融資產的會計處理
“交易性金融資產”科目下設兩個明細科目：成本和公允價值變動。“成本”這個明細科目用于核算交易性金融資產的初始投資成本，也就是入賬價值；“公允價值變動”這個明細科目用于核算持有期間公允價值上漲或者下跌的金額。
注：學習時掌握二級明細科目即可，考試會有具體要求，但從未超過二級明細。
交易性金融資產，賬務處理有四個環節：（1）取得時；（2）宣告股利或計息；（3）期末計價；（4）出售。
賬務處理環節

2.宣告股利或計息
股票持有期間，股票發行方宣告分派現金股利，投資方應該確認：
借：應收股利
　　貸：投資收益
持有分期付息債券的期間，付息日：
借：應收利息
　　貸：投資收益
3.期末計價
（1）公允價值＞賬面余額
借：交易性金融資產——公允價值變動
　　貸：公允價值變動損益
（2）公允價值＜賬面余額
借：公允價值變動損益
　　貸：交易性金融資產——公允價值變動
4.出售

【例題1】
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發放現金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發放20×9年現金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20×9年現金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。假定不考慮其它因素，做出甲公司的賬務處理。
【正確答案】
本例要注意一頭一尾的會計處理，即第（1）步（購入）和第（7）步（出售）的分錄。
（1）2009年5月20日購入股票
2009年5月20日購入股票時，已宣告的現金股利72 000元計入應收股利，交易費用8 000元沖減投資收益，要借記投資收益，交易性金融資產的入賬價值為500萬元。
借：交易性金融資產——成本　　　　5 000 000
　　應收股利　　　　　　　　　 　　　72 000
　　投資收益　　　　　　　　　　　　　8 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2）～（6）步處理省略。
（7） 2×10年5月17日出售股票

處置解釋：
2010年5月17日股票出售時要注意的是，要轉銷“公允價值變動損益”的余額，公允價值變動損益是未實現損益，一旦資產處置，就變成了已實現損益，因此，要將其累計金額轉入到投資收益。
“公允價值變動損益” 科目處置前的余額是借方10萬元（20萬元－30萬元），因此，從貸方轉銷，貸記“公允價值變動損益”10萬元，借記“投資收益”10萬元。這筆分錄容易遺忘。
【例題2】
20×9年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領取的利息40 000元，交易費用20 000元。該債券面值2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率為4%，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產。其它資料如下：
（1）20×9年1月10日，收到丙公司債券20×8年下半年利息40 000元。
（2）20×9年6月30日，丙公司債券的公允價值為2 300 000元（不含利息）。
（3）20×9年7月10日，收到丙公司債券20×9年上半年利息。
（4）20×9年12月31日，丙公司債券的公允價值為2 200 000元（不含利息）。
（5）2×10年1月10日，收到丙公司債券20×9年下半年利息。
（6）2×10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款2 360 000元。
假定不考慮其它因素，做出甲公司的賬務處理。
【正確答案】
本例也是要注意一頭一尾的會計處理，即（1）購入和（7）出售的分錄。
（1）20×9年1月1日，從二級市場購入丙公司債券
2009年1月1日購入債券時，已到期但尚未領取的利息4萬元計入應收利息，交易費用2萬元要沖減投資收益，要借記“投資收益”科目，交易性金融資產的入賬價值為200萬元，入賬價值和債券面值相等。
借：交易性金融資產——成本　　　2 000 000
　　應收利息　　　　　　　　　 　　40 000
　　投資收益　　　　　　　　 　　　20 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　2 060 000
溢折價問題：
假設，甲公司支付的價款不是206萬元，而是216萬元，那么，交易性金融資產的入賬價值是多少呢？
——應是210萬元。
成本210萬元高于面值200萬元的溢價10萬元，怎樣處理呢？后續計量是否需要攤銷呢？
——直接把這210萬元全部記入“成本”明細科目，無需核算溢價，也無需攤銷。
（2）～（6）步處理省略。
（7）2×10年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　2 360 000
　　貸：交易性金融資產——成本　　　　　2 000 000
　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　200 000
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　160 000
借：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　200 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　200 000
注：要記得把公允價值變動損益轉入投資收益。
【2009年考題·單選題】
2008年7月1日，甲公司從二級市場以2 100萬元（含已到付息日但尚未領取的利息100萬元）購入乙公司發行的債券，另發生交易費用10萬元，劃分為交易性金融資產。當年12月31日，該交易性金融資產的公允價值為2 200萬元。假定不考慮其它因素，當日，甲公司應就該資產確認的公允價值變動損益為（　）萬元。
A.90
B.100
C.190
D.200
【正確答案】D
【答案解析】2008年12月31日甲公司應確認的公允價值變動損益＝2 200－（2 100－100）＝200（萬元）。注意交易性金融資產發生的交易費用沖減投資收益。如果題目問2008年對損益的影響金額是多少，則應選C。
【2007年考題·單選題】
2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（　）萬元。
A.810
B.815
C.830
D.835
【正確答案】A
【答案解析】取得交易性金融資產的交易費用，沖減投資收益，不計入資產成本。
交易性金融資產的入賬價值＝830－20＝810（萬元）。
五、持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資，采用實際利率法，按攤余成本進行后續計量。
攤余成本＝入賬價值－ 已收回部分－/＋累計攤銷額－減值準備。攤余成本是做了修正的歷史成本。
核算科目：

持有至到期投資的會計處理環節主要有三個：
1.購買債券時
2.期末：（1）計息；（2）減值
3.處置時
（1）到期收回；（2）出售；（3）重分類。
債券分為分期付息債券和到期一次還本付息債券兩種。
1.購買債券時

溢折價析義：
債券的溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。
若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應支付額外的代價，即為溢價；
若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應低于名義成本，即為折價。
溢折價分錄
溢價發生記借方，即借記“利息調整”明細科目；折價發生記貸方，即貸記“利息調整” 明細科目。反過來說，持有至到期投資入賬時，“利息調整”借方發生額表示是溢價；入賬時 “利息調整”貸方發生額表示是折價。
溢價攤銷記貸方，即貸記“利息調整” 明細科目；折價攤銷記借方，即借記“利息調整” 明細科目。
2.期末計息、計提減值
（1）期末計息

3.處置

【例題3】
2009年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入某公司同日發行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。不考慮所得稅、減值損失等因素。
【分析】注意：一是發行日，二是付息方式，三是買價。
【正確答案】

實際利率的計算（不考插值法）

實際利率法的應用
應用實際利率法攤銷折價：
投資收益＝實際利息＝期初攤余成本×實際利率＝（第1年）1 000 000×10%＝100 000（元）
溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝（第1年）59 000－1 000 000＝－41 000（元）
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝（第1年）1000 000－（－41 000）＝1 041 000（元）。
利息調整計算表

利息調整表說明
*為了消除小數尾數的影響，最后一年的實際利息應該用倒擠的方法計算，即，先計算出溢折價攤銷額＝期初攤余成本1 190 281－到期值1 250 000＝－59 719（元），實際利息＝票面利息59 000－溢折價攤銷額（－59 719）＝118 719（元）。
各年累計的折價攤銷額＝41 000＋45 100＋49 610＋54 571＋59 719＝初始折價250 000（元）
累計實際利息545 000＝累計票面利息295 000－累計折價攤銷額（－250 000）
實際利率法
實際利率法的原理與財管中的內含報酬率法相同，初始投資成本（即入賬價值）就是期初攤余成本，等于未來現金流量現值。
一般情況下，可按下列公式進行有關計算：
①實際利息（投資收益）＝期初攤余成本×實際利率
②溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息（計算結果為負數是折價攤銷額）
③（分期付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－票面利息
④（一次付息債券）期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應計利息＝期初攤余成本＋實際利息＝期初攤余成本×（1＋實際利率）
期末攤余成本簡算法
上述三個公式依次向后代入，結果是：
期末攤余成本（分期付息債券） ＝期初攤余成本×（1＋實際利率）－票面利息
期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實際利率）
2009年12月31日計息的會計分錄
借：應收利息　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 　100 000
注：每計算一年，對照表格做分錄，2010～2012年略。
（3）最后一年即2×13年的賬務處理為：
借：應收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　　59 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　118 719
做完這筆分錄之后，“利息調整”科目余額為0，即溢折價全部攤銷完畢。
借：銀行存款　　　　　　1 250 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　1 250 000
折價購入情況下的例題小結
（1）持有至到期投資的賬面價值＝攤余成本；
（2）折價攤銷額欄5年累計數＝購入債券時確認的折價總額250 000元；
（3）債券到期值＝債券面值＝1250 000，因為折價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值；
（4）折價購入的債券，隨著折價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越大，見表格各年攤余成本。
知識點2：金融資產的計量
【例9—4】一次付息債券
沿用【例9—4】，假定債券不是分期付息，而是到期一次還本付息。其它資料不變。
分析：未來現金流入就是5年后的一筆現金：5×59 000＋1 250 000，讓這筆現金的現值等于初始投資成本1 000 000元的折現率，就是實際利率：
算出來R是9.05%。
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（1＋R） －5
100＝（5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋5.9＋125）×（P/F，R，5）
一次付息債券確認實際利息收入
采用實際利率法攤銷折價：
投資收益＝實際利息＝期初攤余成本×實際利率＝（第1年）1 000 000× 9.05%＝90 500（元）
溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝（第1年）59 000－90 500＝－31 500（元）
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＋應計利息＝ （第1年）1 000 000－（－31 500）＋59 000＝1 090 500（元）
20×9年12月31日計息的會計分錄：
借：持有至到期投資——應計利息　　　59 000
——利息調整　　　31 500
貸：投資收益　　　　　　　　　　　　90 500
一次付息的攤銷
一次付息債券的應計利息，是其賬面價值即攤余成本的一個組成部分，因此，計算期末攤余成本時，應把它包含在內。這是一次付息債券與分期付息債券的主要區別。賬務處理上，分期付息債券的利息記為應收利息，一次付息債券的利息記為“持有至到期投資——應計利息”科目。上面三個公式形成下表。教材表9－2中沒有折價攤銷額的數據，不便于做分錄。重制表格
（2×10～2×12年分錄見教材，略）
一次付息債券利息調整計算表（教材表9－2改編）

最后一年即2×13年12月31日的會計分錄
2×13年12月31日計息的會計分錄
借：持有至到期投資——應計利息　　　　　 59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　　　71 826.55
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　130 826.55
做完最后這筆分錄，“利息調整”科目余額為0，“應計利息”科目余額為295 000（59 000×5）。
借：銀行存款　　　　　1 545 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　1 250 000
　　　　持有至到期投資——應計利息　　　　295 000
　　　　一次付息債券小結
（1）一次付息債券到期值＝面值＋應計利息＝1 250 000＋59 000×5＝1 545 000（元）；
（2）一次付息債券的賬面價值即攤余成本包括面值、利息調整和應計利息三項，而分期付息債券的攤余成本不含利息。
【例題·計算題】（根據【例9－4】改編之溢價）2009年1月1日，甲公司支付價款1 300 000元購入某公司2008年1月1日發行的債券，另外支付手續費等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其它資料與【例9－4】（分期付息）相同。
用插值法計算得：實際利率R＝2%，計算過程略。
59 000×（P/A，2%，4）＋1 250 000×（P/F，2%，4）≈1 380 000[注：（P/A，2%，4）＝3.8077，（P/F，2%，4）＝0.9238，1 380 000＝1 439 000－59 000]
【答案】讀題注意三點：一是發行日，二是付息方式，三是買價。債券到期日為2012年12月31日，持有期間為4年。不是當天發行的債券，買價中包含利息。交易費用是買價的一部分，也構成持有至到期投資的成本。
溢價：
（1）2009年1月1日購入債券
利息調整（溢價）＝買價1 439 000（含交易費用139 000）－面值1 250 000－利息59 000＝130 000
借：持有至到期投資——成本　　　　　1 250 000
　　應收利息　　　　　　　　　　　　　 59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　　　130 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 439 000
入賬價值＝明細合計＝成本1 250 000＋利息調整130 000＝1 380 000
2009年1月5日收到利息：
借：銀行存款　　　　59 000
貸：應收利息　　　　59 000
（2）2009年12月31日計息
應用實際利率法攤銷溢價：
投資收益＝實際利息＝期初攤余成本×實際利率＝（第1年）1 380 000×2%＝27 600
溢價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ （第1年）59 000－27 600 ＝31 400
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢價攤銷額＝ （第1年）1 380 000－31 400＝1 348 600
把上面三個公式做成表格形式，可得下表。
溢價攤銷計算表

溢價：
2009年12月31日計息的賬務處理：
借：應收利息　　　　　59 000
　　貸：持有至到期投資——利息調整　　　31 400
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　27 600
2010~2011年的賬務處理略。
（3）最后一年即2012年12月31日的會計處理為：
借：應收利息　　　　　59 000
　　貸：持有至到期投資——利息調整　　　33 903.44
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　25 096.56
做完這筆分錄之后，“利息調整”科目余額為0。
借：銀行存款　　　　　1 250 000
　　貸：持有至到期投資——成本　　　　　　1 250 000
溢價例題小結
（1） 債券到期值＝債券面值＝125萬，溢價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值；
（2）溢價購入的債券，隨著溢價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越小，見表格各年攤余成本。
無論溢價還是折價，分期付息債券的賬面價值總是向面值回歸。
【2007年考題·判斷題】企業為取得持有至到期投資發生的交易費用應計入當期損益，不應計入其初始確認金額。（　）
『正確答案』×
『答案解析』應是計入持有至到期投資成本。
【例9－9】2009年1月1日，甲公司支付價款l 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司發行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關資料如下：
（1）2×10年12月31日，有客觀證據表明A公司發生了嚴重財務困難，甲公司據此認定對A公司的債券投資發生了減值，并預期2×11年12月31日將收到利息59 000元，2×12年12月31日將收到利息59 000元，但2×13年12月31日將僅收到本金800 000元。
（2）2×11年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元。
（3）2×12年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元，并且有客觀證據表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2×13年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。
（4）2×13年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。
假定不考慮所得稅因素。
【答案】
（1）2009年1月1日購入債券：
借：持有至到期投資——成本　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　持有至到期投資——利息調整　　　250 000
（2）2009年l2月31日計息
借：應收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　100 000
借：銀行存款　　　　　　　　59 000
　　貸：應收利息　　　　　　　　　59 000
（3）2010年12月31日確認計息、計提減值
①計息
借：應收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　104 100
借：銀行存款　　　　　59 000
　　貸：應收利息　　　　　　　　　59 000
完成上述賬務處理之后，債券的賬面價值（即攤余成本）＝（1 250 000－250 000）＋41 000＋45 100＝1 086 100（元）
②計提減值
確認減值損失時，首先應確定資產的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現金流量的現值。計算現值時，必須按照原實際利率10%作為折現率（不得重新確定折現率）。預計未來現金流量現值＝ 59 000×（1＋10%）－1 ＋ 59 000×（1＋10%）－2 ＋800 000×（1＋10%）－3 ＝703 448.53
減值損失＝賬面價值1 086 100－現值703 448.53＝382 651.47（注：賬面價值應是當年利息調整之后的攤余成本）。
借：資產減值損失　　　　　　　　　　382 651.47
　　貸：持有至到期投資減值準備　　　　　　　382 651.47
（4）2011年12月31日計息
2011年12月31日計息
實際利息＝2011年初攤余成本×實際利率＝703 448.53 （1 086 100－382 651.47）×10%＝ 70 344.85 （注：攤余成本應扣除減值準備）。
溢折價攤銷額＝票面利息－實際利息＝ 59 000－70 344.85＝－11 344.85
期末攤余成本＝期初攤余成本－溢折價攤銷額＝ 703 448.53 －（－11 344.85）＝714 793.38
借：應收利息　　　　　　　　　　　 　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　11 344.85
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　70 344.85
（5）2012年12月31日會計處理
①計息
實際利息＝2012年初攤余成本714 793.38×10%＝71 479.34
溢折價攤銷額＝ 票面利息59 000－實際利息71 479.34＝－12 479.34
借：應收利息　　　　　　　 　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　　12 479.34
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　71 479.34
期末攤余成本＝期初攤余成本714 793.38－溢折價攤銷額（－12 479.34）＝727 272.72
2012年12月31日，減值情況發生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。
②計提減值
首先應確定資產的可收回金額，即預計未來現金流量現值：2012年12月31日，預計未來現金流量現值＝（1 000 000＋59 000）×（1＋10%）－1＝962 727.27
減值損失＝賬面價值即攤余成本727 272.72－預計未來現金流量現值962 727.27＝－235 454.55
即，減值損失應當轉回，轉回的金額限制條件有兩個：一是轉回金額不得超過原確認的減值損失即382 651.47，二是轉回后賬面價值不得超過假定沒有發生減值情況下的攤余成本即1 190 281。減值損失235 454.55 <原減值準備382 651.47，轉回后賬面價值＝727 272.72＋235 454.55＝962 727.27 <1 190 281，因此，轉回減值金額為235 454.55。
2012年12月31日計提減值
借：持有至到期投資減值準備　　　　235 454.55
　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　235 454.55
（6）2013年12月31日計息、到期收回本息
①計息
實際利息＝2013年初攤余成本962 727.27×10%＝96 272.73
溢折價攤銷額＝ 票面利息59 000－實際利息96 272.73＝－37 272.73
2013年12月31日計息
借：應收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　持有至到期投資——利息調整　 　37 272.73
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　96 272.73
期末攤余成本＝期初攤余成本962 727.27 －溢折價攤銷額（－37 272.73）＝1 000 000。這與之前預計的可收回本金1 000 000元是相符的。
其實，由于2013年是最后一期計提利息，要進行尾數調整，因此要采用倒擠的方法計算實際利息：溢折價攤銷額＝期初攤余成本962 727.27－最終攤余成本1 000 000＝－37 272.73，實際利息＝票面利息59 000－溢折價攤銷額（－37 272.73）＝96 272.73。二者計算結果相同，表示未受小數位數誤差的影響。
②2013年12月31日到期收回本息
到期收回本息的會計處理：

六、貸款和應收款項的會計處理
貸款和應收款項的會計處理原則，是采用實際利率法，按攤余成本進行后續計量。但是，由于應收賬款等一般期限較短，名義價值與實際價值（應收賬款的現值）相差很小，根據重要性原則，應收賬款一般不需要折現，直接按名義價值入賬，后續計量也就不需計算實際利息和攤銷溢折價。長期應收款除外。如果應收款項出現了減值跡象，應該確認減值損失，計提壞賬準備。
（一）應收賬款
應收賬款采用公允價值（既成交價）作為入賬價值，即使存在商業折扣和現金折扣時，應收賬款仍是按銷售時的實際成交價入賬，不受商業折扣和現金折扣的影響。
關于商業折扣和現金折扣，見第14章收入。
（二）應收票據
我國的應收票據是指商業匯票。商業匯票分為不帶息匯票和帶息匯票。
不帶息匯票的到期值＝面值
帶息匯票的到期值＝面值＋利息
教材講了應收票據處置的三種情況：貼現、背書、到期收回。
【例題七】公司20×9年1月份銷售A商品給乙企業，貨已發出，甲公司開具的增值稅專用發票上注明的商品價款為100 000元，增值稅銷項稅額為17 000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。A商品銷售符合會計準則規定的收入確認條件。
【答案解析】
甲公司的相關賬務處理如下：
（1）A商品銷售實現時：
借：應收票據　　　　　　117 000
　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　 100 000
　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　17 000
（2）3個月后，應收票據到期，甲公司收回款項117 000元，存入銀行：
借：銀行存款　　　　　117 000
　　貸：應收票據　　　　　　117 000
本例應收票據是不帶息的情況，下例講解帶息情況下的處理。
【例題】改編
沿用上面【例題七】，假設銷售發生于2009年11月1日，票據年利率為6%。
那么，2009年12月31日要計提2個月的利息：
利息收入＝117 000×6%×2/12＝1 170（元）
借：應收票據　　　　　　　　1 170
　　貸：財務費用　　　　　　　　1 170
制造型企業的利息收入沖減利息費用即貸記財務費用。
票據到期時：
借：銀行存款（面值＋3個月利息）　　　　　　118 755
　　貸：應收票據（117 000＋1170）　　　　　　118 170
　　　　財務費用（117 000×6%×1/12）　　　　　 585
【例題】貼現
如果甲企業把這張不帶息票據在到期前向銀行貼現，假定甲企業收到貼現款115 830元。此時，應根據銀行是否擁有追索權分兩種情況。
【答案解析】情形一，銀行擁有追索權（即如果銀行到期收不到乙企業的付款，銀行有權利把票據退還給甲企業，同時把貼現款要回去）
這種情況下，甲企業應將貼現款視為以票據為抵押（質押）向銀行借款，應確認為短期借款，而不能轉銷應收票據的賬面價值（即不符合金融資產終止確認的條件），賬務處理如下：
借：銀行存款　　　　　115 830
　　財務費用　　　　　　1 170
　　貸：短期借款　　　　　　　　　　117 000
情形二，銀行不擁有追索權（即無論到期銀行能否收到乙企業的付款，銀行都不能向甲企業索要貼現款），這種情況下，票據所有權上的風險和報酬均已轉移給銀行，符合金融資產終止確認的條件，甲企業要將貼現款視為出售票據的價款，因此，賬務處理為轉銷應收票據的賬面價值：
借：銀行存款　　　　　　115 830
　　財務費用　　　　　　　1 170
　　貸：應收票據　　　　　　　　　　　117 000
七、可供出售金融資產的會計處理
可供出售金融資產，采用公允價值進行后續計量，變動額計入所有者權益。
（一）科目設置
可供出售金融資產——成本
——利息調整
——應計利息
——公允價值變動
——減值準備
可供出售金融資產包含股票和債券兩種類型，下文將分開講解。
1.可供出售股票的科目設置

可供出售債券的賬面價值，是指一級科目的金額，也就是五個明細科目的合計；但是，可供出售債券的攤余成本，只包含成本、利息調整、應計利息和減值準備，不包含公允價值變動。即，可供出售債券的攤余成本不等于賬面價值。
（二）賬務處理
區分股票和債券兩種類型，分開來講可供出售的股票和可供出售的債券的賬務處理。
1.可供出售股票的賬務處理

（2）宣告現金股利：
借：應收股利
　　貸：投資收益
（3）期末計價、減值
期末計價：
a.公允價值＞賬面余額，即漲價，則
借：可供出售金融資產——公允價值變動
　　貸：資本公積——其他資本公積
b.公允價值 ＜ 賬面余額，即跌價（正常波動） ，則
借：資本公積——其他資本公積
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動
計提減值（第三節減值）

跌價與減值的關系
跌價，是指金融資產在證券市場中正常的價格波動，通常是暫時性（6個月內）的、可恢復的、小幅（跌幅20%以下）的跌價；
發生減值，是指非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值。只有出現了減值的客觀證據，才能判斷為減值。
在某個時點， “跌價”與“減值”只可能出現其中之一，二者不可能同時出現。
（4）處置

【例題八】
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發放現金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。
20×9年12月31日，乙公司股票收盤價為4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發放20×9年現金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20×9年現金股利。
2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。
假定不考慮其它因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價格未發生變化，一直保持為4.90元/股。
甲公司的賬務處理如下：
【正確答案】
本例是可供出售股票的核算。要注意一頭一尾的會計處理，即（1）購入股票和（8）處置的分錄。
（1）2009年5月20日購入股票
2009年5月20日購入股票時，注意交易費用8 000元要記入可供出售金融資產的成本，交易性金融資產是不計入資產成本，而是借記投資收益。
借：可供出售金融資產——成本　　　5 008 000
　　應收股利　　　　　　　　　　　 　72 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　5 080 000
第（2）～（7）步省略。
（8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　4 492 800
　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　407 200
　　可供出售金融資產——公允價值變動　　　108 000
　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　　　　5 008 000
借：投資收益　　　　　　108 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　108 000
2015年1月10日出售股票時，要轉銷賬面價值和資本公積的余額。“公允價值變動”這個明細科目的余額＝（3）192 000－（4）300 000＝－108 000（元）（貸方），轉銷時從借方轉銷。同時，要把資本公積的借方余額108 000轉為投資收益。
【例題九】可供出售股票減值的情況。
20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發放現金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司的股票收盤價跌為每股4.20元，甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盤價繼續下跌為每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告發放20×9年現金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20×9年現金股利。
2×10年6月30日，乙公司財務狀況好轉，業績較上年有較大提升，乙公司股票收盤價上漲為每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盤價繼續上漲為每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的價格將股票全部轉讓。
假定不考慮其它因素。
甲公司的賬務處理如下：
【正確答案】
（1） 2009年5月20日購入股票
借：可供出售金融資產——成本　　　　 5 008 000
　　應收股利　　　　　　　　　　　　　 　72 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　5 080 000
（2） 20×9年6月20日，收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元
借：銀行存款　　　　　　72 000
　　貸：應收股利　　　　　　　72 000
（3）20×9年6月30日確認公允價值變動
2009年6月30日股票價格下跌，預計屬于正常的價格波動，因此，按照期末計價的原則來處理。賬面價值5 008 000－公允價值1 000 000股×4.2＝808 000（元）。調減賬面價值：
借：資本公積——其他資本公積　　　　　808 000
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　808 000
做完分錄后，資產的賬面價值＝4 200 000（元）。
（4）20×9年12月31日確認股票減值損失
2009年12月31日，公允價值嚴重下跌，判定為減值。按照減值的原則進行處理。
減值金額＝賬面價值4 200 000－公允價值3 900 000＝300 000（元）。同時，確認減值后，要把以前期間的累計跌價損失，即資本公積的借方余額808 000元，一起轉入減值損失。所以分錄為：
借：資產減值損失（二者之和）　　　　　　1 108 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　808 000
　　　　可供出售金融資產——減值準備 　　　　　 300 000
做完分錄后，資產賬面價值是3 900 000元。
（5）2×10年4月20日，確認乙公司發放的20×9年現金股利中應享有的份額
借：應收股利（2 000 000×5%）　　　　　100 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
（6）2×10年5月10日，收到乙公司發放的20×9年現金股利
借：銀行存款 　　　　　 100 000
　　貸：應收股利　　　　　　　100 000
（7）2010年6月30日確認公允價值變動
2010年6月30日價值回升：回升金額＝公允價值4 500 000－賬面價值是3　900　000＝600　000（元）。可供出售股票價值回升，不能轉回減值損失，應全部記入資本公積，這是可供出售股票和可供出售債券顯著不同的地方。
借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　300 000
　　　　　　　　　　——減值準備　　　　　　300 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　600 000
（8）2×10年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動
借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　　1 000 000
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　1 000 000
（9）2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　6 500 000
　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　5 008 000
　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　492 000
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　1 000 000
借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　1 600 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600 000
【2011年考題·計算題】
甲公司為上市公司，2009年至2010年對乙公司股票投資有關的材料如下：
（1）2009年5月20日，甲公司以銀行存款300萬元（其中包含乙公司已宣告但尚未發放的現金股利6萬元）從二級市場購入乙公司10萬股普通股股票，另支付相關交易費用1.8萬元。甲公司將該股票投資劃分為可供出售金融資產。
（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司發放的現金股利6萬元。
（3）2009年6月30日，乙公司股票收盤價跌至每股26元，甲公司預計乙公司股價下跌是暫時性的。
（4）2009年7月起，乙公司股票價格持續下跌；至12月31日，乙公司股票收盤價跌至每股20元，甲公司判斷該股票投資已發生減值。
（5）2010年4月26日，乙公司宣告發放現金股利每股0.1元。
（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司發放的現金股利1萬元。
（7）2010年1月起，乙公司股票價格持續上升；至6月30日，乙公司股票收盤價升至每股25元。
（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的價格在二級市場售出所持乙公司的全部股票，同時支付相關交易費用1.68萬元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日確認公允價值變動并進行減值測試，不考慮所得稅因素，所有款項均以銀行存款收付。
要求：
（1）根據上述資料，逐筆編制甲公司相關業務的會計分錄。
（2）分別計算甲公司該項投資對2009年度和2010年度營業利潤的影響額。
（“可供出售金融資產”科目要求寫出明細科目，其他科目只需寫出一級科目；答案中的金額單位用萬元表示；計算結果出現小數的，均保留到小數點后兩位小數）
【正確答案】
（1）甲公司相關業務的會計分錄：
①2009年5月20日購入股票：
交易費用計入成本，已宣告股利計入“應收股利”。
借：可供出售金融資產——成本 295.8
　　應收股利　　　　　　　　　　 6
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 301.8
②2009年5月27日，甲公司收到乙公司發放的現金股利：
借：銀行存款　　　　 6
　　貸：應收股利　　　　 6
③2009年6月30日發生暫時性的下跌：
暫時性下跌即公允價值變動＝295.8－10×26＝ 35.8（萬元）
借：資本公積——其他資本公積 35.8
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 35.8
④2009年12月31日發生實質性下跌，確認減值：
減值準備＝10×26－10×20＝60（萬元），減值損失＝累計漲跌價35.8＋減值準備60＝95.8（萬元）
借：資產減值損失　　　 95.8
　　貸：資本公積——其他資本公積　 35.8
可供出售金融資產——減值準備　60
⑤2010年4月26日，乙公司宣告發放現金股利：
借：應收股利　　　 1
　　貸：投資收益　　　　 1
⑥2010年5月10日收到股利：
借：銀行存款 　　　1
　　貸：應收股利 　　　　1
⑦2010年6月30日公允價值變動：
價值恢復＝10×25－10×20＝50（萬元），不得轉回減值損失。
借：可供出售金融資產——減值準備 　50
　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 50
⑧2010年12月24日出售股票：
處置所得價款＝10×28－1.68＝278.32（萬元）
可供出售金融資產的明細科目余額可以用T型賬戶計算。
借：銀行存款　　　　　　　　　　　278.32
　　可供出售金融資產——減值準備　　　10
　　　　　　　　　　——公允價值變動35.8
　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　 295.8
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 28.32（倒擠差額）
借：資本公積——其他資本公積　　 50
　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　50
（2）計算對2009和2010年度營業利潤的影響額
①2009年減少營業利潤95.8萬元（業務④借記資產減值損失95.8萬元）；
②2010年增加營業利潤79.32萬元（業務⑤貸方投資收益1萬元＋業務⑧貸方投資收益28.32萬元＋貸方投資收益 50萬元）。
【點評】難度與內容均與教材例題相近。以教材為本。
【2008年考題·單選題】
甲公司2007年12月25日支付價款2 040萬元（含已宣告但尚未發放的現金股利60萬元）取得一項股權投資，另支付交易費用10萬元，劃分為可供出售金融資產。2007年12月28日，收到現金股利60萬元。2007年12月31日，該項股權投資的公允價值為2 105萬元。假定不考慮所得稅等其它因素。甲公司2007年因該項股權投資應直接計入資本公積的金額為（　）萬元。
A.55
B.65
C.115
D.125
【正確答案】C
【答案解析】可供出售金融資產入賬價值＝2 040＋10－60＝1 990（萬元）
2007年12月31日公允價值變動＝2 105 －1 990 ＝115（萬元）。
【2007年考題·多選題】
下列可供出售金融資產的表述中，正確的有（　）。
A.可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益
B.可供出售金融資產的公允價值變動應計入當期損益
C.取得可供出售金融資產發生的交易費用應直接計入資本公積
D.處置可供出售金融資產時，以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應轉入當期損益
【正確答案】AD
【答案解析】選項A可供出售金融資產發生的減值損失，應計入資產減值損失，本選項正確；選項B可供出售金融資產的公允價值變動，應計入資本公積，本選項錯誤；選項C取得可供出售金融資產發生的交易費用，應直接計入資產的入賬價值，本選項錯誤；選項D處置可供出售金融資產時，以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應轉入投資收益，本選項正確。
2.可供出售債券的賬務處理

（1）購入債券時
（2）期末： ①計息；②計價或減值
（3）處置時：出售。
可以發現，可供出售的債券的賬務處理，與持有至到期投資非常相似，主要區別在于多了一個期末按公允價值計價的環節。
與持有至到期投資對比
（1）購入債券時

②期末計價
a.公允價值＞賬面價值，即漲價，則
借：可供出售金融資產——公允價值變動
　　貸：資本公積——其它資本公積
b.公允價值＜賬面價值，即跌價（正常波動） ，則
借：資本公積——其它資本公積
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動
計提減值

【例9-7】2009年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入某公司發行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，假定全年按照360天計算，于年末支付利息（即每年59 000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。其它資料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為1 200 000元（不含利息）。
（2）2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為1 300 000元（不含利息）。
（3）2×11年12月31日，A公司債券的公允價值為1 250 000元（不含利息）。
（4）2×12年12月31日，A公司債券的公允價值為1 200 000元（不含利息）。
（5）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價款1 260 000元。
假定不考慮所得稅、減值損失等因素。
【正確答案】
本例是教材【例9－4】劃分為可供出售債券的情形。實際利率的計算、利息調整等與持有至到期投資完全一致。
（1）2009年1月1日購入債券：
借：可供出售金融資產——成本　　　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　250 000
（2）2009年12月31日計息、確認公允價值變動
①第一步計息
借：應收利息　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產——利息調整　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：銀行存款　　　　　　　　59 000
　　貸：應收利息　　　　　　　　　　59 000
②第二步計價
公允價值1 200 000－賬面價值（計息后）1 041 000＝159 000（元），要調增賬面價值159 000元：
借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　159 000
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　　　　159 000
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價值＝1 041 000＋159 000＝1 200 000（元），攤余成本＝1 041 000元，只包括成本、應計利息和利息調整等三個明細科目的金額。
期末要做兩件事：計息、計價或計提減值，這兩件事要按順序做，即先計息、然后再計價或計提減值。
（3）2010年12月31日計息、確認公允價值變動
①第一步計息：
實際利息＝期初攤余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產——利息調整　　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝1 200 000＋45 100＝1 245 100（元）。
②第二步計價
公允價值1 300 000－賬面價值（計息后）1 245 100＝54 900（元），要調增賬面價值54 900元：
借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　54 900
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　　54 900
做完分錄后，可供出售債券2010年末的賬面價值＝1 300 000（元），攤余成本＝1 041 000＋45 100＝1 086 100（元）。
注：2011、2012年的會計處理略。
另外，2×13年1月20日出售時應注意，除了要確認處置損益，還要把資本公積的余額轉為投資收益。
（6）2×13年1月20日出售
計算出售前各明細科目的余額：
利息調整＝－250 000＋41 000＋45 100＋49 610＋54 571＝－59 719（元）
公允價值變動＝159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719（元）
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 260 000
　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　 59 719
　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　　　　　1 250 000
　　　　可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　9 719
　　　　投資收益（差額）　　　　　　　　　　　　　　60 000
借：資本公積——其它資本公積　　　　　　9 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 719
注釋：
處置時應注意，要把資本公積的余額轉為投資收益。
教材分開兩筆分錄，合并后結果相同：
借：可供出售金融資產——利息調整　　　　　69 719
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　69 719
借：銀行存款　　　　 1 260 000
　　投資收益　 　　　　　9 719
　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　　　1 250 000
　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　　　　9 719
　　　　　　　　　　　　——利息調整　　　　　　 10 000
【例9－7】一次還本付息債券
【答案】（1）2009年1月1日購入A公司債券
借：可供出售金融資產——成本　　　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　可供出售金融資產——利息調整　　　　250 000
（2）2009年12月31日計息、確認公允價值變動
①第一步計息：
借：可供出售金融資產——應計利息　　　59 000
　　　　　　　　　　——利息調整　　　31 500
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　90 500
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝1 000 000＋90 500＝1 090 500（元）。
②第二步計價
公允價值1 200 000－賬面價值（計息后）1 090 500＝109 500（元），要調增賬面價值109 500元：
借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　109 500
　　貸：資本公積——其它資本公積　　　　　　　　　　109 500
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價值＝1 200 000元，攤余成本＝1 090 500元。
注：2010年以后的會計處理略。
【例9－10】20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。
其它資料如下：
（1） 20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為900 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（2） 2×10年，由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息；2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為750 000元（不含利息）。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續下跌。
（3） 2×11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（4） 2×12年，A公司通過加強管理、技術創新和產品結構調整，財務狀況有了顯著改善，2×12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（5） 2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價款1 260 000元。
假定不考慮所得稅等因素。
【答案】本例是教材【例9－7】可供出售債券發生減值的情形。實際利率的計算、利息調整等與【例9－7】完全一致。
（1）2009年1月1日購入債券：
借：可供出售金融資產——成本　　　1 250 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 　　　 1 000 000
　　　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　250 000
（2）2009年12月31日計息、確認公允價值變動
①第一步計息
借：應收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產——利息調整　　　41 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　100 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝1 000 000＋41 000＝1 041 000（元）。
借：銀行存款　　　　　59 000
　　貸：應收利息　　　　　　　59 000
②第二步計價
公允價值900 000－賬面價值（計息后）1 041 000＝－141 000（元），要調減賬面價值：
借：資本公積——其它資本公積　　　　141 000
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　　141 000
做完分錄后，可供出售債券09年末的賬面價值＝1 041 000－141 000＝900 000（元），攤余成本＝1 041 000（元）。
（3）2010年12月31日計息、計提減值損失
①第一步計息：
實際利息＝期初攤余成本1 041 000×10%＝104 100（元）
借：應收利息　　　　　　　　　　　　　59 000
　　可供出售金融資產——利息調整　　　45 100
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　104 100
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝900 000＋45 100＝945 100（元），攤余成本＝1 041 000＋45 100＝ 1 086 100（元）。
②第二步確認減值損失
減值金額＝公允價值750 000－賬面價值（計息后） 945 100 ＝－195 100（元），要調減賬面價值195 100元，同時，還應轉出跌價形成的累計損失：
借：資產減值損失　　　　　336 100（195 100＋141 000）
　　貸：可供出售金融資產——減值準備　　　　　195 100
　　　　資本公積——其它資本公積　　　　　　　141 000
做完分錄后，可供出售債券2010年末的賬面價值＝750 000元，攤余成本＝ 1 086 100 －336 100＝750 000（元），攤余成本包含減值損失。
（4）2011年12月31日計息、計提減值損失
①第一步計息：
實際利息＝期初攤余成本750 000×10%＝75 000（元）
借：應收利息　　　　　　　　　　　　59 000
可供出售金融資產——利息調整　　16 000
貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　75 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值 ＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元），攤余成本＝750 000＋ 16 000 ＝766 000（元）。
②第二步確認減值損失
減值金額＝公允價值700 000－賬面價值（計息后） 766 000 ＝－66 000（元），要調減賬面價值66 000 ：
借：資產減值損失　　 66 000
　　貸：可供出售金融資產——減值準備　　66 000
做完分錄后，可供出售債券2011年末的賬面價值＝攤余成本＝ 700 000（元） 。
（5）2012年12月31日計息、計提減值損失
①第一步計息：
實際利息＝期初攤余成本700 000 ×10% ＝70 000（元）
借：應收利息　　　　　　　　　　 59 000
　　可供出售金融資產——利息調整 11 000
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 70 000
做完分錄之后，可供出售債券的賬面價值＝攤余成本＝ 700 000＋11 000＝711 000（元）。
②第二步確認減值損失
公允價值1 200 000－賬面價值711 000＝489 000，要調增賬面價值489 000 ，其中，轉回減值準備261 100（ 195 100 ＋66 000），其余227 900為公允價值變動；轉回資產減值損失402 100 （336 100＋66 000），其余86 900計入資本公積。
借：可供出售金融資產——減值準備　　　261 100
　　可供出售金融資產——公允價值變動　227 900
　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　 402 100
　　　　資本公積——其它資本公積　　　　　　86 900
（6）2×13年1月20日出售
計算出售前各明細科目的余額：
利息調整＝－250 000＋41 000＋45 100＋16 000＋11 000 ＝－136 900
公允價值變動＝－141 000＋227 900＝86 900
資本公積＝ 86 900
借：銀行存款1 260 000
　　可供出售金融資產——利息調整136 900
　　貸：可供出售金融資產——成本1 250 000
　　　　可供出售金融資產——公允價值變動86 900
　　　　投資收益60 000（差額）
借：資本公積——其它資本公積 86 900
　　貸：投資收益 86 900
八、金融資產之間重分類的處理
持有至到期投資由于持有意圖或能力改變，以及部分出售或重分類的金額較大的，應當重分類為可供出售金融資產。

【2009年考題·計算題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），有關購入、持有和出售乙公司發行的不可贖回債券的資料如下：
（1）2007年1月1日，甲公司支付價款1 100萬元（含交易費用），從活躍市場購入乙公司當日發行的面值為1 000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為6.4%。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。2007年12月31日，該債券未發生減值跡象。
（2）2008年1月1日，該債券市價總額為1 200萬元。當日，為籌集生產線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續費后的款項955萬元存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產。
要求：
（1）編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。
（2）計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄。
（3）計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄。
（4）計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，不要求明細科目）
【答案】
（1）2007年1月1日甲公司購入該債券
借：持有至到期投資　　　1 100
　　貸：銀行存款　　　　　 1 100
（2）計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄
投資收益＝1 100×6.4%＝70.4，票面利息＝1 000×10%＝100，利息調整＝100－70.4＝29.6（萬元），會計分錄：
借：持有至到期投資　　　　70.4
　　貸：投資收益 　　　　　　 70.4
（3）計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄
80%的債券賬面價值＝（1 100＋70.4）×80%＝936.32
債券出售損益＝955－（1 100＋70.4）×80%＝18.68（萬元），會計分錄：
借：銀行存款　　　　955
　　貸：持有至到期投資　　　　　　　936.32
　　　　投資收益　　　　　　　　　　 18.68
（4）計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。
剩余債券的攤余成本＝1 100＋70.4－936.32＝234.08（萬元）
借：可供出售金融資產　　　　240（1 200×20%）
　　貸：持有至到期投資　　　　　　　　　　　234.08
　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　　　5.92

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