五、母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷、投資收益的抵銷【★2009年綜合題】

【鏈接】關于商譽的幾個問題(1)商譽的分類：
商譽分為“自創商譽”與“非同一控制下企業合并產生的商譽”(同一控制下的企業合并不會產生商譽)。自創商譽，因其成本不能可靠計量，故不予以確認。企業合并產生的商譽又可以細分為吸收合并產生的商譽和控股合并產生的商譽，前者應在合并方的個別報表中反映，后者在編制合并報表時在抵銷分錄中予以確認(見上表)，在合并報表中反映。
(2)商譽的減值測試：
企業確認的商譽每年均應進行減值測試。由于商譽不具有可辨認性，不能單獨產生現金流量，故不能單獨進行減值測試。企業在確認商譽時，就應將商譽劃分至相關的資產組或資產組組合，以組合的方式進行減值測試。
吸收合并產生的商譽，應在個別報表上進行減值測試。控股合并產生的商譽，應在合并工作底稿上進行減值測試。
在合并工作底稿上進行減值測試時，因合并報表中所反映的商譽實際上僅是子公司全部商譽中的一部分(即母公司按持股比例所享有的部分)，少數股東按比例享有的部分未予以反映，如果條件給出的可收回金額是整個子公司(包括子公司的可辨認凈資產與全部商譽)的可收回金額，為使比較基礎一致，應以子公司的所有資產(包括子公司的全部商譽，子公司的全部商譽=母公司享有的商譽/母公司持股比例)與該可收回金額進行比較，差額即為總的減值損失。
該減值損失應該首先抵減子公司的全部商譽，剩余的部分確認為可辨認資產減值損失。
由于少數股東享有的商譽在合并報表中不予反映，因此在合并工作底稿上不需要對少數股東享有商譽的減值損失做任何處理。在合并工作底稿上只需確認母公司享有的商譽的減值損失。
因子公司的全部可辨認凈資產(含少數股東享有的部分)均反映在合并報表上，因此對于子公司可辨認資產應確認的減值損失，母公司在合并工作底稿上應予以全部確認。
(3)編制抵銷分錄時商譽金額的計算：
商譽的金額=合并成本－按比例享有被合并方可辨認凈資產公允價值的份額或
商譽的金額=當期期末長期股權投資按權益法調整后的金額－被合并方調整后的所有者權益總額×母公司持股比例
其中“被合并方調整后的所有者權益總額”實際上即為該抵銷分錄中子公司各所有者權益項目金額之和。
【例題8·計算題】沿用例題7的資料，分別編制2011年末及2012年末編制合并財務報表時的抵銷分錄。
【答案】2011年末抵銷分錄的編制：
借：股本　5000
　　資本公積—年初　4200
　　　　　　—本年　1800
　　盈余公積—年初　0
　　　　　　—本年　308
　　未分配利潤—年末　2692(3000－308)
　　商譽　1500(9500－10000×80%)
　　貸：長期股權投資　12700(9500+2400+800)
　　　　少數股東權益　2800(14000×20%)
借：投資收益　2400(3000×80%)
　　少數股東損益　600(3000×20%)
　　未分配利潤—年初　0
　　貸：提取盈余公積　308
　　　　來分配利潤—年末　2692
2012年抵銷分錄的編制：
借：股本5000
　　資本公積—年初　6000
　　　　　　—本年　0
　　盈余公積—年初　308
　　　　　　—本年　0
　　未分配利潤—年末　1192(2692－1000－500)
　　商譽　1500(9500－10000X80%)
　　貸：長期股權投資　11500(9500+2400+800－800－400)
　　　　少數股東權益　2500(12500×20%)
借：投資收益　－400(－500×80%)
　　少數股東損益　－100(－500×20%)
　　未分配利潤—年初　2692
　　貸：提取盈余公積　0
　　　　對所有者(或股東)的分配　1000
　　　　未分配利潤—年末　1192

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