三、存貨的初始計量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
存貨成本的構(gòu)成如下圖所示：
（一）外購的存貨
外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
1.購買價款，是指企業(yè)購入材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。
2.相關(guān)稅費(fèi)，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額等。
3.其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等。
對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用計入采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會計處理：
（1）應(yīng)從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減所購物資的采購成本。
（2）因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。
【例題2•單選題】乙工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人。本月購進(jìn)原材料200公斤，貨款為6 000元，增值稅為1 020元；發(fā)生的保險費(fèi)為350元，入庫前的挑選整理費(fèi)用為130元；驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺10%，經(jīng)查屬于運(yùn)輸途中合理損耗。乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實(shí)際單位成本為每公斤（ ）元。
A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
【答案】D
【解析】購入原材料的實(shí)際總成本=6 000+350+130=6 480（元），實(shí)際入庫數(shù)量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工業(yè)企業(yè)該批原材料實(shí)際單位成本=6 480/180=36（元/公斤）。
4.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)計入所購商品成本。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂τ谝唁N售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計入主營業(yè)務(wù)成本；對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本）。
【例題3•判斷題】商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計入存貨的采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂＃?）（2007年考題）
【答案】√
【例題4•單選題】某商品流通企業(yè)系增值稅一般納稅人，采購甲商品100件，每件售價2萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為34萬元，另支付采購費(fèi)用5萬元。該批商品的總成本為（ ）萬元。
A.200
B.205
C.234
D.239
【答案】B
【解析】該批商品的總成本=100×2+5=205（萬元）。
（二）通過進(jìn)一步加工而取得的存貨
1．委托外單位加工的存貨
以實(shí)際耗用的原材料或者半成品、加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金，作為實(shí)際成本。
需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅計入委托加工物資成本；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，受托方代收代繳的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方。
委托加工物資的賬務(wù)處理圖示如下：
【教材例2-1】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）。原材料成本為20 000元，支付的加工費(fèi)為7 000元（不含增值稅），消費(fèi)稅稅率為10%，材料加工完成并驗收入庫，加工費(fèi)用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。
甲企業(yè)按實(shí)際成本核算原材料，有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）發(fā)出委托加工材料
借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000
貸：原材料 20 000
（2）支付加工費(fèi)和稅金
消費(fèi)稅=消費(fèi)稅組成計稅價格×消費(fèi)稅稅率
消費(fèi)稅組成計稅價格=材料實(shí)際成本+加工費(fèi)+消費(fèi)稅
消費(fèi)稅組成計稅價格=（材料實(shí)際成本+加工費(fèi)）/（1-消費(fèi)稅稅率）
消費(fèi)稅組成計稅價格=（20 000+7 000）/（1-10%）=30 000（元）
受托方代收代交的消費(fèi)稅稅額=30 000×10%=3 000（元）
應(yīng)交增值稅稅額=7 000×17%=1 190（元）
①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的
借：委托加工物資——乙企業(yè) 7 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 190
——應(yīng)交消費(fèi)稅 3 000
貸：銀行存款 11 190
②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的
借：委托加工物資——乙企業(yè) 10 000（7 000+3 000）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 190
貸：銀行存款 11 190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的
借：原材料 27 000（20 000+7 000）
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 27 000
②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于出售的
借：庫存商品 30 000（20 000+10 000）
貸：委托加工物資——乙企業(yè) 30 000
【例題5•單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。2009年1月1日，甲公司發(fā)出一批實(shí)際成本為240萬元的原材料，委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品，收回后直接對外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的應(yīng)稅消費(fèi)品并驗收入庫。甲公司根據(jù)乙公司開具的增值稅專用發(fā)票向乙公司支付加工費(fèi)12萬元、增值稅2.04萬元，另支付消費(fèi)稅28萬元。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價值為（ ）萬元。（2010年考題）
A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
【答案】C
【解析】委托加工物資收回后繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時，消費(fèi)稅不計入收回物資的成本，應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。如果用于直接出售或者是生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，消費(fèi)稅計入收回物資成本。甲公司收回應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價值=240+12+28=280（萬元）。
2.自行生產(chǎn)的存貨
自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費(fèi)用。
（三）其他方式取得的存貨
投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【教材例2-2】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投資設(shè)立了甲責(zé)任有限公司（以下簡稱甲公司）。A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價值為5 000 000元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為5 000 000元，增值稅稅額為850 000元。假定甲公司的實(shí)收資本總額為10 000 000元，A在甲公司享有的份額為35%。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司采用實(shí)際成本法核算存貨。
本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為5 000 000元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為5 000 000元，增值稅850 000元單獨(dú)作為可抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行核算。
A在甲公司享有的實(shí)收資本金額=10 000 000×35%=3 500 000（元）
A在甲公司投資的資本溢價=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000（元）
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：原材料 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 850 000
貸：實(shí)收資本——A 3 500 000
資本公積——資本溢價 2 350 000
（四）通過提供勞務(wù)取得的存貨
企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬于該存貨的間接費(fèi)用，計入存貨成本。
【例題6•多選題】下列項目中，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)一般應(yīng)計入存貨成本的有（ ）。
A.購入存貨支付的關(guān)稅
B.商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險費(fèi)
C.企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工
D.自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費(fèi)用
【答案】ABCD
【解析】購入存貨支付的關(guān)稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費(fèi)用應(yīng)計入存貨成本；商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本；企業(yè)提供勞務(wù)取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬于該存貨的間接費(fèi)用，計入存貨成本。
（五）不計入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用
下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計入存貨成本:（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；（2）倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用）；（3）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。
【例題7•單選題】下列各項與存貨相關(guān)的費(fèi)用中，不應(yīng)計入存貨成本的是（ ）。
A.材料采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸途中的合理損耗
B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費(fèi)
C.在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用
D.非正常消耗的直接材料
【答案】D
【解析】非正常消耗的直接材料應(yīng)計入當(dāng)期損益。
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