考點四：存貨
存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等，包括各類材料、商品、在產品、半成品、產成品以及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。存貨應當按照成本進行初始計量。
（一）取得存貨成本的確定
1.存貨的采購成本
存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
注意問題：
（1）存貨的相關稅費：包括進口關稅、消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅進項稅額和相應的教育費附加等。
（2）其他可歸屬于存貨采購成本的費用：倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。
（3）商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。
【例題·單選題】A公司為增值稅一般納稅企業。本月購進原材料210噸，貨款為6 000萬元，增值稅為1 020萬元；發生的保險費為350萬元，入庫前的挑選整理費用為130萬元；驗收入庫時發現數量短缺7.5噸，實際收到202.5噸。經查屬于運輸途中合理損耗。A公司該批原材料實際單位成本為每噸（　）萬元。
A.32.4　　B.32
C.35.28 　D.36
『正確答案』B
『答案解析』購入原材料的實際總成本＝6 000＋350＋130＝6 480（萬元）
該批原材料實際單位成本＝6 480/202.5＝32（萬元/噸）。
【例題·單選題】（2008年考題）某企業為增值稅小規模納稅人，本月購入甲材料2 060公斤，每公斤單價（含增值稅）50元，另外支付運雜費3 500元，運輸途中發生合理損耗60公斤，入庫前發生挑選整理費用620元。該批材料入庫的實際單位成本為每公斤（　）元。
A.50 　　B.51.81
C.52 　　D.53.56
『正確答案』D
『答案解析』小規模納稅人購買原材料時支付的增值稅是要計入到原材料的成本中，所以原材料的成本＝2 060×50＋3 500＋620＝107 120（元），單位成本＝107 120/（2 060－60）＝53.56（元/公斤）。
【例題·單選題】（2007年考題）某企業為增值稅一般納稅人，購入材料一批，增值稅專用發票上標明的價款為25萬元，增值稅為4.25萬元，另支付材料的保險費2萬元、包裝物押金2萬元。該批材料的采購成本為（　）萬元。
A.27 　　　B.29
C.29.25　　D.31.25
『正確答案』A
『答案解析』材料的采購成本＝25＋2＝27（萬元）；包裝物押金2萬元計入其他應收款。
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　27
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）　　4.25
　　其他應收款　　　　　　　　　　　　　 　2
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　33.25
【例題·單選題】（2011年考題）下列稅金中，不應計入存貨成本的是（　）。
A.一般納稅企業進口原材料支付的關稅
B.一般納稅企業購進原材料支付的增值稅
C.小規模納稅企業購進原材料支付的增值稅
D.一般納稅企業進口應稅消費品支付的消費稅
『正確答案』B
『答案解析』一般納稅企業購進原材料支付的增值稅不計入存貨成本，小規模納稅企業購進原材料支付的增值稅計入存貨成本。
【例題·多選題】（2009年考題）下列各項中，符合資產定義的有（　）。
A.委托加工物資　　B.尚待加工的半成品
C.受托代銷商品　　D.融資租入的固定資產
『正確答案』ABD
『答案解析』C選項，受托代銷商品不屬于受托方的資產，進行核算的目的是為了加強受托方對受托代銷商品的管理，但是核算并不代表就一定是企業的資產，所以這個關系要弄清楚。
2.加工取得的存貨的成本

3.下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。
思考問題：計入什么科目？營業外支出、管理費用。
（2）倉儲費用，指企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應在發生時計入當期損益。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用應計入存貨成本。
思考問題：如酒類產品生產企業為使生產的酒達到規定的產品質量標準，而必須發生的倉儲費用？計入到酒的成本中。
（3）企業采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。企業取得廣告營銷性質的服務比照該原則進行處理。
【歸納】

（二）發出存貨成本的計價方法
在實際成本核算方式下，企業可以采用的發出存貨成本的計價方法包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法和移動加權平均法等。
1.個別計價法
個別計價法，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨的成本。
對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。
【例題·計算分析題】

發出存貨成本＝2 200
期末結存存貨的成本＝500
2.先進先出法
是指以先購入的存貨應先發出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。
在物價持續上升時，期末存貨成本接近于市價，而發出成本偏低，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值；反之，會低估企業存貨價值和當期利潤。
【例題·單選題】（2010年考題）某企業采用先進先出法計算發出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料結存200千克，每千克實際成本為300元；9月7日購入甲材料350千克，每千克實際成本為310元；9月21日購入甲材料400千克，每千克實際成本為290元；9月28日發出甲材料500千克。9月份甲材料發出成本為（　）元。
A.145 000　　B.150 000
C.153 000　　D.155 000
『正確答案』C
『答案解析』發出材料成本＝200千克×300＋300千克×310＝153 000（元）。
【例題·計算分析題】某企業采用先進先出法計算發出材料的成本。3月1日結存A材料200噸， 每噸實際成本為2萬元；3月4日和3月17日分別購進A材料300噸和400噸，每噸實際成本分別為1.8萬元和2.2萬元；3月10日和3月27分別發出A材料400噸和350噸。
【答案解析】

（1）發出材料成本
3月10日發出材料成本＝200噸×2＋200噸×1.8＝760（萬元）
3月27日發出材料成本＝100噸×1.8＋250噸×2.2＝730（萬元）
發出材料成本＝760＋730＝1 490（萬元）
（2）月末賬面余額
月末賬面余額＝（400噸－250噸）×2.2＝330（萬元）
3.月末一次加權平均法
（1）存貨單位成本＝（月初庫存存貨的實際成本＋本月收入存貨的實際成本）/（月初庫存存貨的數量＋本月收入存貨的數量）
（2）本月發出存貨的成本＝本月發出存貨的數量×存貨單位成本
（3）本月月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨的數量×存貨單位成本
或＝月初庫存存貨的實際成本＋本月收入存貨的實際成本－本月發出存貨的實際成本
【例題·單選題】（2011年考題）某企業采用月末一次加權平均法計算發出材料成本。2010年3月1日結存甲材料200件，單位成本40元；3月15日購入甲材料400件，單位成本35元；3月20日購入甲材料400件，單位成本38元；當月共發出甲材料500件。3月份發出甲材料的成本為（　）元。
A.18 500 B.18 600 C.19 000 D.20 000
『正確答案』B
『答案解析』材料單價＝（200×40＋400×35＋400×38）/（200＋400＋400）＝37.2（元/件），3月份發出甲材料成本＝500×37.2＝18 600（元）。
【拓展】月末存貨成本＝（200＋400＋400－500）件×37.2＝18 600（元）
4.移動加權平均法
特點：每購進一次存貨，計算一次單價。
結合下面的例題來掌握移動加權平均法的計算。
【例題·計算分析題】按照表格中的資料來分析。

【例題·單選題】A公司5月1日甲材料結存300公斤，單價2萬元，5月6日發出100公斤，5月10日購進200公斤，單價2.20萬元，5月15日發出200公斤。企業采用移動加權平均法計算發出存貨成本，則5月15日結存的原材料成本為（　）萬元。
A.400　　B.416
C.420　　D.440
【正確答案】C
【答案解析】
5月10日的單位成本＝（300×2－100×2＋200×2.2）/（300－100＋200）＝2.1（萬元/公斤）
5月15日結存的原材料成本＝（300－100＋200－200）×2.1＝420（萬元）。
（三）原材料的核算
1.按照實際成本核算原材料
（1）購入材料
①貨款已經支付或開出、承兌商業匯票，同時材料已驗收入庫。
借：原材料 【買價＋運雜費、包裝費】
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
　　貸：銀行存款、其他貨幣資金
　　　　應付票據
②貨款已經支付或已開出、承兌商業匯票，材料尚未到達或尚未驗收入庫。
借：在途物資【買價＋代墊運雜費、包裝費】
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
　　貸：銀行存款
　　　　其他貨幣資金
　　　　應付票據
材料驗收入庫：
借：原材料
　　貸：在途物資
③結算憑證已到，貨款尚未支付，材料已經驗收入庫
借：原材料
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
　　貸：應付賬款
④結算憑證未到，貨款尚未支付，材料已經驗收入庫，按暫估價值入賬
借：原材料
　　貸：應付賬款—暫估應付賬款
下月初作相反的會計分錄予以沖回：
借：應付賬款—暫估應付賬款
　　貸：原材料
（2）發出材料的會計處理
借：生產成本
　　制造費用
　　管理費用
　　其他業務成本
　　委托加工物資
　　貸：原材料
【例題·計算分析題】甲企業為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。原材料采用實際成本核算，原材料發出采用月末一次加權平均法計價。運輸費不考慮增值稅。
2011年4月，與A材料相關的資料如下：
（1）1日，“原材料—A材料”科目余額20 000元（共2 000公斤，其中含3月末驗收入庫但因發票賬單未到而以2 000元暫估入賬的A材料200公斤）。
（2）5日，收到3月末以暫估價入庫A材料的發票賬單，貨款1 800元，增值稅額306元，對方代墊運輸費400元，全部款項已用轉賬支票付訖。
（3）8日，以匯兌結算方式購入A材料3 000公斤，發票賬單已收到，貨款36 000元，增值稅額6 120元，運雜費用1 000元。材料尚未到達，款項已由銀行存款支付。
（4）11日，收到8日采購的A材料，驗收時發現只有2 950公斤。經檢查，短缺的50公斤確定為運輸途中的合理損耗，A材料驗收入庫。
（5）18日，持銀行匯票80 000元購入A材料5 000公斤，增值稅專用發票上注明的貨款為49 500元，增值稅額為8 415元，另支付運輸費用2 000元，材料已驗收入庫，剩余票款退回并存入銀行。
（6）21日，基本生產車間自制A材料50公斤驗收入庫，總成本為600元。
（7）30日，根據“發料憑證匯總表”的記錄，4月份基本生產車間為生產產品領用A材料6 000公斤，車間管理部門領用A材料1 000公斤，企業管理部門領用A材料1 000公斤。
要求：按照上述業務編制相關的會計分錄。
【正確答案】
（1）借：應付賬款　　　　2 000
　　　　 貸：原材料 　　　　　　　2 000
（2）借：原材料 　　　　 　　　　　　2 200（1 800＋400）
　　　　 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 　　　　　306
　　　　 貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 506
（3）借：在途物資　　　　　　37 000（36 000＋1 000）
　　　　 應交稅費—應交增值稅（進項稅額）　　 6 120
　　　　 貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　43 120
（4）借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　37 000
　　　　 貸：在途物資 　　　　　　　　　　　　　　　　　37 000
（5）借：原材料 　　　　　　51 500（49 500＋2 000）
　　　　 應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 　8 415
　　　　 銀行存款 　　　　　　　　　　　　　20 085
　　　　 貸：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
（6）借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　600
　　　　 貸：生產成本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　600
（7）發出A材料的單位成本＝（20 000－2 000＋2 200＋37 000＋51 500＋600）/（2 000－200＋200＋2 950＋5 000＋50）＝109 300/10 000＝10.93（元/公斤）
借：生產成本 　　　　　　　　65 580（6 000×10.93）
　　制造費用 　　　　　　　　10 930（1 000×10.93）
　　管理費用 　　　　　　　　10 930（1 000×10.93）
　　貸：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　87 440
2.按照計劃成本核算原材料
材料采用計劃成本核算時，材料的收發及結存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。使用的會計科目有“原材料”、“材料采購”、“材料成本差異”等。
（1）支付貨款
借：材料采購【實際成本】
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
　　貸：銀行存款（應付票據）
（2）驗收入庫并結轉入庫材料成本差異
①驗收入庫
借：原材料等【計劃成本】
　　貸：材料采購【計劃成本】
②結轉入庫材料成本差異：
計算：實際成本－計劃成本＝差異金額（＋超支差異；－節約差異）
會計分錄：
借：材料采購
　　貸：材料成本差異 【節約差異】
或
借：材料成本差異 【超支差異】
　　貸：材料采購
（3）發出存貨并分配應負擔的材料成本差異：
①發出材料
借：生產成本等【計劃成本】
貸：原材料【計劃成本】
②分配應負擔的材料成本差異
計算：分配發出材料應負擔的材料成本差異＝發出材料的計劃成本× 差異率

（分母不含暫估料款金額）
發出存貨成本應負擔的成本差異，必須按月分攤，不得在季末或年末一次分攤。
會計分錄：
借：生產成本等
　　貸：材料成本差異【超支差異】
借：材料成本差異 【節約差異】
　　貸：生產成本等
【例題·計算分析題】A公司為一般納稅人，增值稅稅率17%，材料按計劃成本核算。2011年4月初有關賬戶余額如下：“材料采購”科目余額218萬元；“原材料”科目余額980萬元；“材料成本差異”科目余額20萬元（貸方余額）；材料計劃單價每公斤5萬元。材料驗收入庫時，材料成本差異即時結轉。本月發生下列有關業務：
（1）5日購進材料100公斤，價款500萬元、進項稅額85萬元；運雜費5萬元，材料已驗收入庫，貨款已經支付。
（2）10日購進材料一批，賬單已到，價款300萬元，增值稅為51萬元，簽發并承兌商業匯票，票面金額351萬元，材料尚未到達。
（3）15日，購入材料60公斤，已驗收入庫，當日未收到結算憑證。
（4）20日，月初在途材料全部到達共計44公斤，已驗收入庫。貨款已于上月支付。
（5）30日，根據領料憑證匯總表，共領用320公斤，其中產品生產耗用220公斤，車間一般耗用100公斤。
（6）30日，本月15日購入60公斤材料結算憑證仍未到達，按計劃成本暫估材料款入賬。
（7）30日，結轉發出材料應負擔的材料成本差異。
要求：按照上述經濟業務編制相關的會計分錄。
【正確答案】
（1）借：材料采購 　　　　　　　　505 （500＋5）
　　　　 應交稅費―應交增值稅（進項稅額）　　85
　　　　 貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　590
借：原材料　　　　 500
　　貸：材料采購 　　　　　　500
實際成本505－計劃成本500＝5（萬元）超支差異
借：材料成本差異 　　5
　　貸：材料采購 　　　　　　　5
（2）借：材料采購 　　　　　　　　　　　　300
　　　　 應交稅費―應交增值稅（進項稅額）　51
　　　　 貸：應付票據 　　　　　　　　　　　　　　　351
（3）不編制會計分錄。
（4）借：原材料 　　　　　　　　　220（44×5）
　　　　 貸：材料采購 　　　　　　　　　　　　　　　220
實際成本218－計劃成本220＝－2（萬元）節約差異
借：材料采購　　　　 2
　　貸：材料成本差異　　　　　 2
（5）借：生產成本　　　　1 100 （220×5）
　　　　 制造費用　　　　　500 （100×5）
　　　　 貸：原材料　　　　　　　　　　　1 600
（6）借：原材料 　　　　　　　　　　300
　　　　 貸：應付賬款　　　　　　　　　　　300
（7）材料成本差異率＝（－20＋5－2）/（980＋500＋220）×100%＝－1%
（注意：分母不含暫估料款金額）
借：材料成本差異 　　　　　　16
　　貸：生產成本 　　　　　　　　　11
　　　　制造費用 　　　　　　　　　5
【例題·單選題】（2010年考題）某企業材料采用計劃成本核算。月初結存材料計劃成本為130萬元，材料成本差異為節約20萬元。當月購入材料一批，實際成本110萬元，計劃成本120萬元，領用材料的計劃成本為100萬元。該企業當月領用材料的實際成本為（　）萬元。
A.88 B.96 C.100 D.112
『正確答案』A
『答案解析』材料成本差異率＝（－20－10）/（130＋120）＝－12%
當月領用材料的實際成本＝100×（1－12%）＝88（萬元）
【拓展】月末結存材料的實際成本＝（130＋120－100）×（1－12%）＝132（萬元）。
【例題·單選題】（2009年考題）某企業對材料采用計劃成本核算。2008年12月1日，結存材料的計劃成本為400萬元，材料成本差異貸方余額為6萬元；本月入庫材料的計劃成本為2 000萬元，材料成本差異借方發生額為12萬元；本月發出材料的計劃成本為1 600萬元。該企業2008年12月31日結存材料的實際成本為（　）萬元。
A.798 　B.800
C.802　 D.1 604
『正確答案』C
『答案解析』材料成本差異率＝（－6＋12）/（400＋2 000）＝0.25%
2008年12月31日結存材料的實際成本＝（400＋2 000－1 600）×（1＋0.25%）＝802（萬元）。
【例題·判斷題】企業采用計劃成本對材料進行日常核算，應按月分攤發出材料應負擔的成本差異，不應在季末或年末一次計算分攤。（　）
『正確答案』√
（四）周轉材料
周轉材料包括包裝物和低值易耗品，周轉材料是指企業能夠多次使用，不符合固定資產定義，逐漸轉移其價值但是仍然保持原有形態不確認為固定資產的材料。
1.包裝物的核算
（1）包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。其核算內容包括：
①生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物；
②隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；
③隨同商品出售而單獨計價的包裝物；
④出租或出借給購買單位使用的包裝物。
（2）包裝物的核算
①生產領用包裝物
借：生產成本
　　貸：周轉材料—包裝物
【例題·分錄題】甲公司對包裝物采用計劃成本核算，某月生產產品領用包裝物的計劃成本為100萬元，材料成本差異率為－3%。
『正確答案』
借：生產成本　　　　　97
　　材料成本差異　　　 3
　　貸：周轉材料—包裝物 100
②隨同商品出售且不單獨計價的包裝物
借：銷售費用
　　貸：周轉材料—包裝物
【例題·分錄題】甲公司某月銷售商品領用不單獨計價包裝物的計劃成本為50萬元，材料成本差異率為－1%。
『正確答案』
借：銷售費用　　　　　　　 49.5
　　材料成本差異　 0.5（50×1%）
　　貸：周轉材料—包裝物　　　　　50
③隨同商品出售且單獨計價的包裝物，一方面應反映其銷售收入，計入其他業務收入；另一方面應反映其實際銷售成本，計入其他業務成本。
【例題·分錄題】甲公司某月銷售商品領用單獨計價包裝物的計劃成本為80萬元，銷售收入為100萬元，增值稅額為17萬元，款項已存入銀行。該包裝物的材料成本差異率為3%。
出售單獨計價包裝物：
『正確答案』
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　117
　　貸：其他業務收入　　　　　　　　　　100
　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17
結轉所售單獨計價包裝物的成本：
借：其他業務成本　　　　82.4
　　貸：周轉材料—包裝物　　　80
　　　　材料成本差異　　　　 2.4
④包裝物應根據使用次數分次進行攤銷
包裝物出租或出借給購買單位使用時，采用分次進行攤銷。
借：銷售費用【出借的：實際成本/次數】
　　其他業務成本【出租的：實際成本/次數】
　　貸：周轉材料—包裝物
2.低值易耗品
（1）低值易耗品通常被視同存貨，作為流動資產進行核算和管理，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設備、管理用具、勞動保護用品、其他用具等。
（2）低值易耗品的核算
核算時設置“周轉材料—低值易耗品”科目。低值易耗品的攤銷方法應根據使用次數分次進行攤銷。
①一次轉銷法
采用一次轉銷法攤銷低值易耗品，在領用低值易耗品時，將其價值一次性全部計入有關資產成本或者當期損益，主要適用于價值較低或極易損壞的低值易耗品的攤銷。
借：制造費用
　　管理費用
　　貸：周轉材料—低值易耗品
②分次攤銷法
采用分次攤銷法攤銷低值易耗品時候，低值易耗品在領用時攤銷其賬面價值的單次平均攤銷額。適用可供多次反復使用的低值易耗品。
【例題·分錄題】甲公司的基本生產車間領用專用工具一批，實際成本為30萬元，采用分次攤銷法進行攤銷，假定使用次數為3次。應作如下會計處理：
『正確答案』
（1）領用專用工具：
借：周轉材料—低值易耗品—在用　　30
　　貸：周轉材料—低值易耗品—在庫　　30
（2）第一次領用時攤銷
借：制造費用　　　　　　　　　　10
　　貸：周轉材料—低值易耗品—攤銷　10
（3） 第二次領用時
借：制造費用　　　　　　　　　　10
　　貸：周轉材料—低值易耗品—攤銷　10
（4） 第三次領用時
借：制造費用　　　　　　　　　　10
　　貸：周轉材料—低值易耗品—攤銷　10
同時，
借：周轉材料—低值易耗品—攤銷　30
　　貸：周轉材料—低值易耗品—在用　30
（五）委托加工物資
1.委托加工物資實際成本的確定
委托外單位加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品成本、加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規定應計入成本的稅金，作為實際成本。
2.關注問題
（1）收回委托物資時一定計入存貨成本
①實際耗用的原材料或者半成品成本
②加工費
③往返運雜費
（2）收回委托物資時不一定計入存貨成本
①消費稅：支付的用于連續生產應稅消費品的消費稅應記入“應交稅費－應交消費稅”科目的借方；支付的收回后直接用于銷售的委托加工應稅消費品的消費稅，應計入委托加工物資成本。
②增值稅：一般納稅企業交納的增值稅按稅法規定可以抵扣，不計入存貨成本。小規模納稅企業交納的增值稅不可以抵扣，計入存貨成本。
【例題·計算分析題】甲企業和乙企業均為增值稅一般納稅人。適用的增值稅稅率為17%。
（1）甲企業發出實際成本為140萬元的原材料，委托乙企業加工。
（2）甲企業向其支付加工費4萬元和增值稅0.68萬元，另支付消費稅16萬元。假定不考慮其他相關稅費
①假定：收回后用于連續生產應稅消費品。
②假定：收回后直接用于對外出售。
要求：按照上述資料編制相關會計分錄。
『正確答案』
（1）借：委托加工物資　140
　　　　 貸：原材料　　　　140
①借：委托加工物資　　　　　　　　　　 　4
　　　應交稅費—應交消費稅 　　　　　　 16
　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.68
　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　20.68
借：原材料　　　　144
　　　貸：委托加工物資　144
②借：委托加工物資　　　　　　　　　　　20
　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）0.68
　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 　20.68
借：原材料　　　　160
　　　貸：委托加工物資　160
【例題·單選題】（2010年考題）甲公司為增值稅一般納稅人，委托外單位加工一批應交消費稅的商品，以銀行存款支付加工費200萬元、增值稅34萬元、消費稅30萬元，該加工商品收回后將直接用于銷售。甲公司支付上述相關款項時，應編制的會計分錄是（　）。
A.借：委托加工物資　264
　　　貸：銀行存款　　　　264
B.借：委托加工物資　230
　　　應交稅費　　　 34
　　　貸：銀行存款　　　　264
C.借：委托加工物資　　200
　　　應交稅費　　　　64
　　　貸：銀行存款　　　　264
D.借：委托加工物資　 264
　　　貸：銀行存款　　　　200
　　　應交稅費　　　　 64
『正確答案』B
『答案解析』本題考核委托加工物資成本的確定。收回后直接用于銷售的委托加工物資應交的消費稅應計入“委托加工物資”成本。
【例題·單選題】（2009年考題）甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司委托乙公司加工一批應交消費稅的半成品，收回后用于連續生產應稅消費品。甲公司發出原材料實際成本210萬元，支付加工費6萬元、增值稅1.02萬元、消費稅24萬元。假定不考慮其他相關稅費，甲公司收回該半成品的入賬價值為（　）萬元。
A.216　　　B.217.02　　　C.240　　　D.241.02
『正確答案』A
『答案解析』甲公司收回該半成品的入賬價值＝210＋6＝216（萬元）。
【例題·單選題】一般納稅人委托其他單位加工材料收回后直接對外銷售的，其發生的下列支出中，不應計入委托加工材料成本的是（　）。
A.發出材料的實際成本
B.支付給受托方的加工費
C.支付給受托方的增值稅
D.受托方代收代繳的消費稅
『正確答案』C
『答案解析』委托加工物資收回后，直接用于銷售的，應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資的成本。
【例題·多選題】下列各項，構成企業委托加工物資成本的有（　）。
A.加工中實際耗用物資的成本
B.支付的加工費用和保險費
C.收回后直接銷售物資的代收代繳消費稅
D.收回后繼續加工物資的代收代繳消費稅
『正確答案』ABC
『答案解析』選項D，應該記入“應交稅費—應交消費稅”科目中。
（六）庫存商品
1.庫存商品的內容
庫存商品核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。接受來料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業的產成品，也通過“庫存商品”科目核算。
2.毛利率法和售價金額核算法
商品流通企業的庫存商品還可以采用毛利率法和售價金額核算法進行日常核算。
（1）毛利率法
毛利率法是指根據本期銷售凈額乘以上期實際（或本期計劃）毛利率匡算本期銷售毛利，并據以計算發出存貨和期末存貨成本的一種方法。
計算公式如下：
毛利率＝銷售毛利/銷售凈額×100%
銷售凈額＝商品銷售收入－銷售退回與折讓
銷售毛利＝銷售凈額×毛利率
銷售成本＝銷售凈額－銷售毛利
期末存貨成本＝期初存貨成本＋本期購貨成本－本期銷售成本

【例題·單選題】（2011年考題）某商場采用毛利率法計算期末存貨成本。甲類商品2010年4月1日期初成本為3 500萬元，當月購貨成本為500萬元，當月銷售收入為4 500萬元。甲類商品第一季度實際毛利率為25%。2010年4月30日，甲類商品結存成本為（　）萬元。
A.50　　　B.1 125　　　C.625　　　D.3 375
『正確答案』C
『答案解析』銷售成本＝4 500×（1－25%）＝3 375（萬元）
期末存貨成本＝3 500＋500－3 375＝625（萬元）
【例題·計算分析題】乙公司經營的甲類商品采用毛利率法對發出商品計價，季度內各月份的毛利率根據上季度實際毛利率確定。該公司2011年第一季度、第二季度甲類商品有關的資料如下：
（1）2011年第一季度累計銷售收入為600萬元、銷售成本為510萬元，3月末庫存商品實際成本為400萬元。
（2）2011年第二季度購進甲類商品成本880萬元。
（3）2011年4月份實現商品銷售收入300萬元。
（4）2011年5月份實現商品銷售收入500萬元。
（5）假定2011年6月末按一定方法計算的庫存商品實際成本420萬元。
要求：根據上述資料計算下列指標：
（1）計算乙公司甲類商品2011年第一季度的實際毛利率。
（2）分別計算乙公司甲類商品2011年4月份、5月份、6月份的商品銷售成本。（答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
（1）甲類商品第一季度的實際毛利率＝（600－510）/600＝15%
（2）①甲類商品4月份的商品銷售成本＝300×（1－15%）＝255（萬元）
②甲類商品5月份的商品銷售成本＝500×（1－15%）＝425（萬元）
③甲類商品6月份的商品銷售成本＝3月末庫存商品實際成本（400）＋第二季度購進甲類商品成本（880）－6月末按一定方法計算的庫存商品實際成本（420）－4、5月份的商品銷售成本（255＋425）＝180（萬元）
（2）售價金額核算法
售價金額核算法是指平時商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”科目核算，期末計算進銷差價率和本期已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期銷售成本的一種方法。計算公式如下：
商品進銷差價率=（期初庫存商品進銷差價+本期購入商品進銷差價）/（期初庫存商品售價+本期初購入商品售價）×100%
本期銷售商品應分攤的商品進銷差價＝本期商品銷售收入×商品進銷差價率
本期銷售商品的成本＝本期商品銷售收入－本期已銷商品應分攤的商品進銷差價
期末結存商品的成本＝期初庫存商品的進價成本＋本期購進商品的進價成本－本期銷售商品的成本
【例題·單選題】（2008年考題）某商場采用售價金額核算法對庫存商品進行核算。本月月初庫存商品進價成本總額30萬元，售價總額46萬元；本月購進商品進價成本總額40萬元，售價總額54萬元；本月銷售商品售價總額80萬元。假設不考慮相關稅費，該商場本月銷售商品的實際成本為（　）萬元。
A.46　　　　　B.56
C.70　　　　　D.80
『正確答案』B
『答案解析』商品進銷差價率＝〔（46－30）＋（54－40）〕/（46＋54）＝30%
銷售商品應該結轉的實際成本＝80×（1－30%）＝56（萬元）
【思考問題】該商場期末商品的實際成本為（　）萬元。
方法一：30＋40－56＝14（萬元）
方法二：（46＋54－80）×（1－30%）＝14（萬元）
【例題·判斷題】（2007年考題）采用售價金額核算法核算庫存商品時，期末結存商品的實際成本為本期商品銷售收入乘以商品進銷差價率。（　）
『正確答案』×
『答案解析』本期商品的成本＝本期商品銷售收入×（1－商品進銷差價率）×100%，期末結存商品的成本＝期初庫存商品的進價成本＋本期購進商品的進價成本－本期銷售商品的成本。
（七）存貨期末清查
1.存貨盤盈的核算
（1）批準前：
借：原材料、庫存商品
　　貸：待處理財產損溢
（2）批準后：
借：待處理財產損溢
　　貸：管理費用
【例題·單選題】甲公司在財產清查中盤盈材料100公斤，實際單位成本0.6萬元，經查屬于材料收發計量方面的錯誤。批準后計入的會計科目是（　）。
A.管理費用　　　　B.營業外收入
C.資本公積　　　　D.原材料
『正確答案』A
『答案解析』
借：原材料　　　　　60
　　貸：待處理財產損溢　60
借：待處理財產損溢　60
　　貸：管理費用　　　　60
2.存貨盤虧及毀損的核算
（1）批準前：
借：待處理財產損溢
　　貸：原材料、庫存商品
（2）批準后：
借：原材料【殘料價值入庫】
　　其他應收款【保險公司和過失人的賠款】
　　管理費用【凈損失：一般經營損失】
　　營業外支出【凈損失：非常損失】
　　貸：待處理財產損溢
【例題·多選題】甲公司為一般納稅企業，適用的增值稅率為17%。在財產清查中：發現毀損材料實際成本100萬元，原增值稅進項稅額17萬元。經查屬于該材料屬于企業管理不善所致，由保管員個人賠償2萬元，殘料估價8萬元已辦理入庫手續，凈損失計入損益。則批準后正確的會計處理有（　）。
A.借記“原材料”科目8萬元
B.借記“其他應收款”科目2萬元
C.借記“管理費用”科目107萬元
D.借記“營業外支出”科目90萬元
『正確答案』ABC
『答案解析』
借：待處理財產損溢　　　　　　　　　　117
　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　應交稅費－應交增值稅（進項稅額轉出） 17
借：原材料　　　　　　8
　　其他應收款　　　　2
　　管理費用　　　　107
　　貸：待處理財產損溢　117
【例題·單選題】（2011年考題）某增值稅一般納稅企業因暴雨毀損庫存原材料一批，其成本為200萬元，經確認應轉出的增值稅稅額為34萬元；收回殘料價值8萬元，收到保險公司賠償款112萬元。假定不考慮其他因素，經批準企業確認該材料毀損凈損失的會計分錄是（　）。
A.借：營業外支出　　114
　　　貸：待處理財產損溢　114
B.借：管理費用　　　114
　　　貸：待處理財產損溢　114
C.借：營業外支出　　80
　　　貸：待處理財產損溢　80
D.借：管理費用　　　80
　　　貸：待處理財產損溢　80
『正確答案』A
『答案解析』該企業材料毀損經批準前計入待處理財產損溢的金額是200＋34＝234（萬元），扣除收回殘料價值以及保險公司賠款后的凈損失是234－8－112＝114（萬元）。
（八）存貨減值
1.存貨期末計量
資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。其中，成本是期末的實際成本。
【例題·多選題】（2010年）下列各項中，關于企業存貨的表述正確的有（　）。
A.存貨應按照成本進行初始計量
B.存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本
C.存貨期末計價應按照成本與可變現凈值孰低計量
D.存貨采用計劃成本核算的，期末應將計劃成本調整為實際成本
『正確答案』ABCD
2.可變現凈值如何確定
（1）產成品、商品等直接用于出售的存貨
可變現凈值＝估計售價－估計銷售費用和相關稅費
（2）需要經過加工的材料存貨
可變現凈值＝該材料所生產的產成品的估計售價－至完工估計將要發生的成本－估計銷售費用和相關稅費
【提示】估計售價？簽訂合同的用合同價格；沒有簽訂合同的用市場價格。
3.存貨跌價準備的會計處理
（1）當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價。
（2）當存貨成本高于其可變現凈值時
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
【提示】

（3）轉回：以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
借：存貨跌價準備
　　貸：資產減值損失
（4）結轉：企業結轉存貨銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備。
借：存貨跌價準備
　　貸：主營業務成本、其他業務成本
【例題·單選題】甲公司按單項存貨計提存貨跌價準備。2011年12月31日，甲公司原材料A成本為70萬元，專門用于生產產品B，預計加工完成該產品B尚需發生加工費用20萬元，預計產品B市場不含增值稅的銷售價格為100萬元，產品B銷售費用為12萬元。假定該原材料A期初已經計提存貨跌價準備為0萬元，不考慮其他因素。2011年12月31日，甲公司該原材料A應計提的存貨跌價準備為（　）萬元。
A. 1　　　　B.2　　　　C. 18　　　　D. －1
『正確答案』B
『答案解析』（1）原材料的可變現凈值＝100－20－12＝68（萬元）；（2）原材料的成本為70萬元，所以原材料應計提存貨跌價準備＝70－68＝2（萬元）。
【例題·單選題】A公司2011年12月31日甲產品庫存20件，每件成本為4萬元，該公司對甲產品進行檢查時發現，庫存甲產品均無不可撤銷合同，其市場銷售價格為每件3.5萬元，預計銷售每件甲產品還將發生銷售費用及相關稅金0.6萬元。假定不考慮其他因素的影響，該公司2011年年末對甲產品計提的存貨跌價準備為（　）萬元。
A.20　　　　B.12　　　　C.11.2　　　　D.22
『正確答案』D
『答案解析』（1）存貨可變現凈值＝20×3.5－20×0.6＝58（萬元）；（2）存貨期末余額＝20×4＝80（萬元）；（3）期末計提的存貨跌價準備＝80－58＝22（萬元）。
【例題·計算分析題】A公司按單項存貨、按年計提跌價準備。2011年12月31日計提存貨跌價準備前C產品的存貨跌價準備余額為180萬元，2011年銷售C產品結轉存貨跌價準備130萬元。年末C產品庫存1 000臺，單位成本為2.55萬元，C產品簽訂不可撤銷的銷售合同,價格為每臺3萬元，預計平均運雜費等銷售稅費為每臺0.3萬元。
要求：根據資料計算確定A公司是否需要計提存貨跌價準備，并編制相關會計分錄。
『正確答案』
可變現凈值＝1 000×（3－0.3）＝2 700（萬元）
產品成本＝1 000×2.55＝2 550（萬元）
不需要計提準備,同時需要將原有余額180－130＝50（萬元）存貨跌價準備轉回。

借：存貨跌價準備—C產品　130
　　貸：主營業務成本　　　　　130
借：存貨跌價準備—C產品 　50
　　貸：資產減值損失　　　　　 50
【例題·計算分析題】甲上市公司為增值稅一般納稅人，庫存商品采用實際成本核算，商品售價不含增值稅，商品銷售成本隨銷售同時結轉。2011年3月1日，A商品賬面余額為400萬元,已計提存貨跌價準備10萬元；B商品賬面余額為230萬元。2011年3月發生的有關采購與銷售業務如下：
（1）3月1日，銷售期初全部庫存A商品，開出的增值稅專用發票上注明貨款500萬元，增值稅款85萬元。商品已經發出，款項已收回。
（2）3月3日，從A公司采購B商品一批，收到的增值稅專用發票上注明的貨款為80萬元，增值稅為13.6萬元。B商品已驗收入庫，款項尚未支付。
（3）3月8日，向乙公司銷售B商品一批，開出的增值稅專用發票上注明的售價為150萬元，增值稅為25.5萬元，該批B商品實際成本為120萬元，款項尚未收到。
（4）銷售給乙公司的部分B商品由于存在質量問題，3月20日乙公司要求退回3月8日所購B商品的50%，經過協商，甲公司同意了乙公司的退貨要求，并按規定向乙公司開具了增值稅專用發票（紅字），發生的銷售退回允許扣減當期的增值稅銷項稅額，該批退回的B商品已驗收入庫。
（5）3月31日，經過減值測試，B商品的可變現凈值為230萬元。
要求：根據與上述業務編制相關的會計分錄。
『正確答案』
（1）
借：銀行存款　　　　　　　　　　　585
　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　500
　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 85
借：主營業務成本　400
　　貸：庫存商品　　　　400
借：存貨跌價準備　 10
　　貸：主營業務成本　　 10
（2）
借：庫存商品　　　　　　　　　　　　 80
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）13.6
　　貸：應付賬款　　　　　　　　　　　　　 93.6
（3）
借：應收賬款　　　　　　　　　　　175.5
　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　150
　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）　 25.5
借：主營業務成本　　　　　　　　　　120
　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　120
（4）
借：主營業務收入　　　　　　　　　75（150/2）
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）12.75
　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　87.75
借：庫存商品　　　　　　　　　　　60（120/2）
　　貸：主營業務成本　　　　　　　　　　　　 60
（5）B商品的實際成本＝期初230＋80－120＋60＝250（萬元）
可變現凈值為230萬元
計提跌價準備20萬元：
借：資產減值損失　　20
　　貸：存貨跌價準備　　　20
【例題·多選題】（2011年考題）下列與存貨相關會計處理的表述中，正確的有（　）。
A.應收保險公司存貨損失賠償款計入其他應收款
B.資產負債表日存貨應按成本與可變現凈值孰低計量
C.按管理權限報經批準的盤盈存貨價值沖減管理費用
D.結轉商品銷售成本的同時轉銷其已計提的存貨跌價準備
『正確答案』ABCD
【例題·單選題】下列各項，不會引起企業期末存貨賬面價值變動的是（　）。
A.已發出商品但尚未確認銷售收入
B.已確認銷售收入但尚未發出商品
C.已收到材料但尚未收到發票賬單
D.已收到發票賬單并付款但尚未收到材料
『正確答案』A
『答案解析』企業發出商品但是尚未確認銷售收入，應通過“發出商品”科目核算，而“發出商品”科目的期末余額應并入資產負債表中的“存貨”項目反映，因此不會引起企業期末存貨賬面價值變動。而B、C、D三項都相應地增加或減少企業期末存貨賬面價值。因此答案應該選A。

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