考點七：投資性房地產
（一）投資性房地產的范圍
1.屬于投資性房地產的范圍
（1）已出租的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。
（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業通過出讓或轉讓方式取得并準備增值后轉讓的土地使用權。
【思考問題】企業發生轉產或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，董事會作出書面決議，決定繼續持有這部分土地使用權，待其增值后轉讓以賺取增值收益。這種情況屬于投資性房地產。
（3）已出租的建筑物，是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的房屋等建筑物。
【思考問題】A企業與B企業簽訂了一項經營租賃合同，A企業將其持有產權的門面房出租給B企業，為期5年。B企業一開始將這門面房用于自行經營餐館。2年后，由于連續虧損，B企業將餐館轉租給C公司，以賺取租金差價。
本例中，對于A企業而言，由于門面房產權屬于A企業，屬于其投資性房地產。而對于B企業而言，由于沒有產權，則不屬于其投資性房地產。
2.不屬于投資性房地產的范圍
（1）自用房地產，是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業的廠房和辦公樓，企業生產經營用的土地使用權等。
（2）作為存貨的房地產，是指房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨。
【思考問題】
（1）某項房地產，部分用于自營或自用，部分用于出租？部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。
【例如】甲企業在北京市中心有一個辦公樓，共16層。16層能夠單獨計量和出售。2011年，甲企業將第1層全部經營出租給A公司作為超市，第2－10層全部經營出租給B公司作為辦公用房，11層－16層作為自用辦公使用。
第1層，第2－10層能否作為投資性房地產？可以。
（2）企業擁有并自行經營的旅館飯店？其經營目的是通過向客戶提供客房服務取得服務收入，該業務不具有租賃性質，不屬于投資性房地產；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產。
【例如】甲企業在天津市中心有一個旅館，共5層，作為提供住宿服務。5層能夠單獨計量和出售的。現在，第5層全部經營出租給A公司作為辦公用房，其他1－4層仍然作為旅館提供住宿服務。
第5層能否作為投資性房地產？可以。
（3）出租柜臺？
不屬于投資性房地產。因為投資性房地產包括的是已出租的建筑物，即以經營租賃方式出租的建筑物，不是出租柜臺。
（4）企業持有以備經營出租的空置建筑物？
這里的“空置建筑物”，是指企業新購入、自行建造或開發完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產經營活動且經整理后達到可經營出租狀態的建筑物。只有企業管理當局（董事會或類似機構）作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使尚未簽訂租賃協議，也可視為投資性房地產。
（5）企業出租給本企業職工居住的宿舍，如果收取租金，是否屬于投資性房地產？
企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不屬于投資性房地產。這部分房產間接為企業自身的生產經營服務，具有自用房地產的性質。
【例題·多選題】（2011年考題）下列各項中，屬于投資性房地產的有（　）。
A.房地產企業持有的待售商品房
B.以經營租賃方式出租的商用房
C.以經營租賃方式出租的土地使用權
D.以經營租賃方式租入后再轉租的建筑物
『正確答案』BC
『答案解析』選項A屬于存貨，選項D企業沒有所有權，不作為自有資產核算。
【例題·單選題】下列各項中，屬于投資性房地產的是（　）。
A.房地產企業開發的準備出售的房屋
B.房地產企業開發的已出租的房屋
C.企業持有的準備建造房屋的土地使用權
D.企業以經營租賃方式租入的建筑物
『正確答案』B
『答案解析』房地產企業開發的準備出售的房屋，屬于企業的存貨；企業持有的準備建造房屋的土地使用權屬于無形資產；企業以經營租賃方式租入的建筑物，產權不屬于企業，不屬于企業的資產，更不能確認為投資性房地產。
【例題·單選題】下列各項中，屬于投資性房地產的是（　）。
A.企業擁有并自行經營的飯店
B.企業自用的辦公樓
C.房地產開發企業正在開發的商品房
D.企業持有擬增值后轉讓的土地使用權
『正確答案』D
『答案解析』A選項，企業擁有并自行經營的飯店，屬于企業經營場所，即屬于固定資產；C選項，房地產開發企業正在開發的商品房，屬于企業存貨。
【例題·單選題】下列項目中，不屬于投資性房地產的是（　）。
A.企業已出租的建筑物
B.已出租的房屋租賃期屆滿，收回后繼續用于出租但暫時空置
C.房地產企業持有并準備增值后出售的建筑物
D.企業持有并準備增值后轉讓的土地使用權
『正確答案』C
『答案解析』選項C不屬于投資性房地產，應作為存貨處理。
【歸納總結】

（二）成本模式下的投資性房地產會計核算
投資性房地產的后續計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應當采用成本模式計量，滿足特定條件時可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。
1.外購的投資性房地產
外購的投資性房地產應當按照取得時的實際成本進行初始計量，其成本包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。會計處理為：
借：投資性房地產
　　貸：銀行存款
2.企業自行建造或開發完成取得的投資性房地產
其成本包括建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開發費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等，會計處理為：
借：投資性房地產
　　貸：銀行存款
3.投資性房地產的后續計量
（1）按期（月）對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，會計處理為：
借：其他業務成本
　　貸：投資性房地產累計折舊
　　　　投資性房地產累計攤銷
（2）取得的租金收入，會計處理為：
借：銀行存款
　　貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
　　貸：應交稅費—應交營業稅
（3） 投資性房地產存在減值跡象的,還應當適用資產減值的有關規定。經減值測試后確定發生減值的,應當計提減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。會計處理為：
借：資產減值損失
　　貸：投資性房地產減值準備
4.處置投資性房地產
企業可以通過對外出售或轉讓的方式處置投資性房地產
借：銀行存款
　　貸：其他業務收入
借：其他業務成本
　　投資性房地產累計折舊（投資性房地產累計攤銷）
　　投資性房地產減值準備
　　貸：投資性房地產
【例題·判斷題】（2010年）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，其后續計量原則與固定資產或無形資產相同。（　）
『正確答案』√
【例題·計算分析題】甲公司采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。不考慮營業稅等費用。有關資料如下：
（1）2010年12月18日甲公司外購一棟寫字樓，該寫字樓成本為50 000萬元，寫字樓預計使用年限為40年，寫字樓預計凈殘值為零，均采用直線法計提折舊。
當日甲公司與乙公司簽訂租賃合同，甲公司將該寫字樓整體出租給乙公司，租期為3年，年租金為2 000萬元，每年年初支付。2010年12月31日為租賃期開始日。
『正確答案』
借：投資性房地產—寫字樓 50 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　50 000
（2）編制2011年初收到租金的會計分錄
『正確答案』
借：銀行存款　　　2 000
　　貸：其他業務收入　　2 000
（3）編制2011年對投資性房地產計提折舊的會計分錄
『正確答案』
借：其他業務成本　　　　　1 250
　　貸：投資性房地產累計折舊　1 250（50 000/40）
（4）2011年末資產負債表“投資性房地產”項目列示金額？
『正確答案』“投資性房地產”項目＝50 000－1 250＝48 750（萬元）
（5）假定租賃期滿后將其出售，售價為60 000萬元，編制有關租賃期滿后將寫字樓出售的會計分錄。
『正確答案』
借：銀行存款　　　60 000
　　貸：其他業務收入　　　60 000
借：其他業務成本　46 250
　　投資性房地產累計折舊　3 750（1 250×3）
　　貸：投資性房地產　　　50 000
【思考問題】處置時影響損益的金額？收入60 000－賬面價值（50 000－3 750）＝1 3750（萬元）
【例題·單選題】（2010年）甲企業為房地產開發企業，現有存貨商品房一棟，實際開發成本為9 000萬元，2009年3月31日，甲公司將該商品房以經營租賃方式提供給乙公司使用，租賃期為10年。甲公司對該商品房采用成本模式進行后續計量并按年限平均法計提折舊，預計使用壽命為50年，預計凈殘值為零。假定不考慮其他因素，下列關于甲公司2009年12月31日資產負債表項目列報正確的是（　）。
A.存貨為9 000萬元
B.固定資產8 865萬元
C.投資性房地產為8 820萬元
D.投資性房地產為8 865萬元
『正確答案』D
『答案解析』本題考核成本模式下投資性房地產的核算。2009年3月至12月投資性房地產的累計折舊＝9 000/50×（9/12）＝135（萬元），投資性房地產的賬面價值＝9 000－135＝8 865（萬元），2009年12月31日資產負債表項目列報的金額為8 865萬元。
（三）公允價值模式下的投資性房地產會計處理
1.外購的投資性房地產
外購的采用公允價值模式計量的投資性房地產,應當按照取得時的實際成本進行初始計量。其實際成本的確定與外購的采用成本模式計量的投資性房地產一致。會計處理為：
借：投資性房地產—成本
　　貸：銀行存款
2.自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產,應當按照取得時的實際成本進行初始計量。其實際成本的確定與自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產一致。會計處理為：
借：投資性房地產—成本
　　貸：銀行存款
3.投資性房地產的后續計量
投資性房地產采用公允價值模式計量的,不計提折舊或攤銷,應當以資產負債表日的公允價值計量。
（1）投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，會計處理為：
借：投資性房地產—公允價值變動
　　貸：公允價值變動損益
公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
（2）取得的租金收入，會計處理為：
借：銀行存款
　　貸：其他業務收入
借：營業稅金及附加
　　貸：應交稅費—應交營業稅
4.處置投資性房地產時，會計處理為：
借：銀行存款
　　貸：其他業務收入
借：其他業務成本
　　貸：投資性房地產—成本
　　　　　　　　　　—公允價值變動
同時：
借：公允價值變動損益
　　貸：其他業務成本
【例題·判斷題】（2011年考題）投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，應按資產負債表日該資產的公允價值調整其賬面價值。（　）
『正確答案』√
『答案解析』投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊和攤銷，資產負債表日按照公允價值調整其賬面價值。
【例題·計算分析題】甲公司采用公允價值模式計量投資性房地產。不考慮營業稅的費用。有關資料如下：
（1）2010年1月1日甲公司與乙公司簽訂協議，將外購的寫字樓出租給乙公司，租期為3年，每年租金為500萬元，于年初收取，2010年1月1日為租賃期開始日，2012年12月31日到期。
該寫字樓實際購買價款為9 000萬元，各年1月1日均收到租金。
（2）2010年12月31日該投資性房地產的公允價值為12 000萬元。
（3）2011年12月31日該投資性房地產的公允價值為17 000萬元
（4）2012年12月31日租賃協議到期。甲公司與該公司達成協議，該寫字樓的出售，價款為20 000萬元。
『正確答案』
（1）編制2010年1月1日購買房地產的有關會計分錄
借：投資性房地產—成本　9 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　9 000
（2）編制收到租金的相關會計分錄
借：銀行存款　　　500
　　貸：其他業務收入　　500
（3）編制2010年12月31日調整投資性房地產的會計分錄
借：投資性房地產—公允價值變動　3 000
　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　3 000（12 000－9 000）
（4）編制2011年12月31日調整投資性房地產的會計分錄
借：投資性房地產—公允價值變動　5 000
　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　5 000（17 000－12 000）
（5）編制2012年12月31日處置投資性房地產的相關會計分錄
借：銀行存款　　　　　　　20 000
　　貸：其他業務收入　　　　　　　20 000
借：其他業務成本　　　　　17 000
　　貸：投資性房地產— 成本　　　　9 000
　　　　投資性房地產—公允價值變動 8 000
借：公允價值變動損益　　　 8 000
　　貸：其他業務成本　　　　　　　 8 000
【思考問題】處置時影響損益的金額？收入20 000－賬面價值17 000＝3 000（萬元）
（四）投資性房地產后續計量模式的變更
企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

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