三、借款費(fèi)用的計(jì)量

　　(一)借款利息資本化金額的確定

　　在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷)的資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列原則確定：

　　【提示】在利息資本化的過程中，如果同時(shí)存在專門借款和一般借款，專門借款和一般借款應(yīng)分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　1.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　注意：

　　(1)在資本化的期間，專門借款的利息可以資本化，記入“在建工程”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”等科目，此期間內(nèi)閑置資金取得的利息收入或投資收益要沖減“在建工程”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”等;

　　(2)在非資本化期間，專門借款的利息計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，此期間閑置資金取得的利息收入或投資收益沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

　　2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。即企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)支出相掛鉤。有關(guān)計(jì)算公式如下：

　　一般借款利息費(fèi)用資本化金額

　　=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　注意：在計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的時(shí)侯，分子表示允許資本化期間所占用的天數(shù)或月數(shù)。

　　所占用一般借款的資本化率

　　=所占用一般借款加權(quán)平均利率

　　=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

　　【例11-18】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

　　(1)2×10年1月1日向銀行專門借款60 000 000元，期限為3年，年利率為6%，每年l月1日付息。

　　(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×9年12月1日借入的長(zhǎng)期借款72 000 000元，期限為5年，年利率為8%，每年l2月1日付息，假設(shè)甲企業(yè)在2×10年和2×11年底均未支付當(dāng)年利息。

　　(3)由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2×10年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款24 000 000元。工程建設(shè)期間的支出情況如表11-4所示。

　　表11-4 單位：元

　　工程于2×11年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4個(gè)月。

　　(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。

　　根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和賬務(wù)處理如下：

　　(1)計(jì)算2×10年、2×11年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費(fèi)用：

　　2×10年專門借款發(fā)生的利息金額=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×10年一般借款發(fā)生的利息金額=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　2×11年專門借款發(fā)生的利息金額=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×11年一般借款發(fā)生的利息金額=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　(2)在本例中，盡管專門借款于2×10年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費(fèi)用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計(jì)入在建工程成本。同時(shí)，由于廠房建設(shè)在2×l0年9月1日至l2月31日期間發(fā)生非正常中斷4個(gè)月，該期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(3)計(jì)算2×10年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

　　①計(jì)算2×10年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

　　2×10年1～3月和9～12月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)

　　2×l0年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000(元)

　　其中，專門借款在資本化期間內(nèi)取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000(元)

　　公司在2×l0年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000(元)

　　公司在2×10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)的專門借款利息金額(減利息收入)=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000(元)

　　②計(jì)算2×10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額

　　公司在2×l0年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000)×60(7月和8月)÷360=2 000 000(元)

　　公司在2×10年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2 000 000×8%=160 000(元)

　　公司在2×10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=5 760 000-160 000=5 600 000(元)

　　③計(jì)算2×10年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額

　　公司在2×10年應(yīng)予資本化的借款利息金額=1 260 000+160 000=1 420 000(元)

　　公司在2×10年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=1 650 000+5 600 000=7 250 000(元)

　　④2×10年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

　　借：在建工程——××廠房 l 420 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 250 000

　　　　應(yīng)收利息或銀行存款 690 000

　　　　貸：應(yīng)付利息——××銀行 9 360 000

　　(4)計(jì)算2×11年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

　　①計(jì)算2×11年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額

　　公司在2×11年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000(元)

　　公司在2×ll年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的專門借款利息金額=3 600 000-2 700 000=900 000(元)

　　②計(jì)算2×ll年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額

　　公司在2×l1年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000(元)

　　公司在2×11年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=22 500 000×8%=1 800 000(元)

　　公司在2×11年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=5 760 000-1 800 000=3 960 000(元)

　　③計(jì)算2×11年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額

　　公司在2×11年應(yīng)予資本化的借款利息金額=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)

　　公司在2×11年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=900 000+3 960 000=4 860 000(元)

　　④2×11年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

　　借：在建工程——××廠房 4 500 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 4 860 000

　　　　貸：應(yīng)付利息——××銀行 9 360 000