第二節 存貨的期末計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即資產負債表日，當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計量;當存貨成本高于其可變現凈值時，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額;存貨成本，是指期末存貨的實際成本。如果企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應為經調整后的實際成本。

　　企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。

　　企業應以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值。

　　二、存貨期末計量方法

　　(一) 存貨減值跡象的判斷

　　存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現凈值低于成本：

　　1. 該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;

　　2. 企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格;

　　3. 企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;

　　4. 因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌;

　　5. 其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

　　存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現凈值為零：

　　1. 已霉爛變質的存貨;

　　2. 已過期且無轉讓價值的存貨;

　　3. 生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨;

　　4. 其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　(二) 可變現凈值的確定

　　1. 企業確定存貨的可變現凈值時應考慮的因素

　　企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

　　(1) 存貨可變現凈值的確鑿證據。存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產成本資料、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據;產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料等。

　　(2) 持有存貨的目的。由于企業持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續加工的存貨，其可變現凈值的計算就不相同。因此，企業在確定存貨的可變現凈值時，應考慮持有存貨的目的。一般地，企業持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨;二是將在生產過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。

　　(3) 資產負債表日后事項等的影響。在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發生的相關事項。

　　2. 不同情況下存貨可變現凈值的確定

　　(1) 產成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現凈值應當為在正常生產經營過程中，產成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

　　【例2-3】 20x9年12月31日，甲公司生產的A型機器的賬面價值(成本)為2 160 000元，數量為12臺，單位成本為180 000元/臺。20x9年12月31日，A型機器的市場銷售價格(不含增值稅)為200 000元/臺。甲公司沒有簽訂有關A型機器的銷售合同。

　　本例中，由于甲公司沒有就A型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算確定A型機器的可變現凈值應以其一般銷售價格總額2 400 000元(200 000×12)作為計量基礎。

　　(2) 用于出售的材料等，應當以市場價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額作為其可變現凈值。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　【例2-4】 20x9年，由于產品更新換代，甲公司決定停止生產B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產B型機器的外購原材料——鋼材全部出售，20x9年12月31日其賬面價值(成本)為900 000元，數量為10噸。根據市場調查，此種鋼材的市場銷售價格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時銷售這10噸鋼材可能發生銷售費用及稅金50 000元。

　　本例中，由于企業已決定不再生產B型機器，因此，該批鋼材的可變現凈值不能再以B型機器的銷售價格作為其計量基礎，而應按鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎。因此，該批鋼材的可變現凈值應為550 000元(60 000×10-50 000)。

　　(3) 需要經過加工的材料存貨，如原材料、在產品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是用于生產產成品，而不是出售，該材料存貨的價值將體現在用其生產的產成品上。因此，在確定需要經過加工的材料存貨的可變現凈值時，需要以其生產的產成品的可變現凈值與該產成品的成本進行比較，如果該產成品的可變現凈值高于其成本，則該材料應當按照其成本計量。

　　【例2-5】 20x9年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面價值(成本)為1 500 000元，市場銷售價格總額(不含增值稅)為1 400 000元，假設不發生其他購買費用;用A材料生產的產成品——B型機器的可變現凈值高于成本。

　　本例中，雖然A材料在20x9年12月31日的賬面價值(成本)高于其市場價格。但是由于用其生產的產成品——B型機器的可變現凈值高于其成本，即用該原材料生產的最終產品此時并沒有發生價值減損。因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價值(成本)已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按其原賬面價值(成本)1 500 000元列示在甲公司20x9年12月31日資產負債表的存貨項目之中。

　　如果材料價格的下降表明以其生產的產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量。其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

　　【例2-6】 20x9年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為600 000元，可用于生產1臺C型機器，相對應的市場銷售價格為550 000元，假設不發生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產的C型機器的市場銷售價格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機器尚需投入800 000元，估計銷售費用及稅金為50 000元。

　　根據上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

　　第一步，計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值。

　　C型機器的可變現凈值 = C型機器估計售價-估計銷售費用及稅金

　　= 1 350 000-50 000 = 1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較。

　　C型機器的可變現凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價格的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現凈值計量。

　　第三步，計算該批鋼材的可變現凈值，并確定其期末價值。

　　該批鋼材的可變現凈值 = C型機器的估計售價-將該批鋼材加工成C型機器尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金 = 1 350 000-800 000-50 000 = 500 000(元)

　　該批鋼材的可變現凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現凈值500 000元，即該批鋼材應按500 000元列示在20x9年12月31日資產負債表的存貨項目之中。

　　(4) 為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格而不是估計售價，減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定。

　　企業與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)，并且銷售合同訂購的數量大于或等于企業持有的存貨數量，在這種情況下，與該項銷售合同直接相關的存貨的可變現凈值，應當以合同價格為計量基礎。即如果企業就其產成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應當以合同價格作為計量基礎;如果企業銷售合同所規定的標的物尚未生產出來，但持有專門用于該標的物生產的材料，其可變現凈值也應當以合同價格作為計量基礎。

　　【例2-7】 20x8年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向乙公司提供A型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司A型機器的賬面價值(成本)為1 360 000元，疏狂為8臺，單位成本為170 000元。20x8年12月31日，A型機器的市場銷售價格為190 000元/臺。

　　本例中，根據甲公司與乙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批A型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數量小于銷售合同訂購的數量。在這種情況下，計算庫存A型機器的可變現凈值時，應以銷售合同約定的價格1 600 000元(200 000×8)作為計量基礎，即估計售價為1 600 000元。

　　【例2-8】 20x8年12月20日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年3月15日，甲公司應按200 000元/臺的價格向丙公司提供10臺B型機器。至20x8年12月31日，甲公司尚未生產該批B型機器，但持有專門用于生產該批10臺B型機器的庫存原材料——鋼材，其賬面價值為900 000元，市場銷售價格總額為700 000元。

　　本例中，根據甲公司與丙公司簽訂的銷售合同，甲公司該批B型機器的銷售價格已由銷售合同規定，雖然甲公司還未生產，但持有專門用于生產該批B型機器的庫存鋼材，且可生產的B型機器的數量不大于銷售合同訂購的數量。在這種情況下，計算該批鋼材的可變現凈值時，應以銷售合同的B型機器的銷售價格總額2 000 000元(200 000×10)作為計量基礎。

　　如果企業持有的同一項存貨數量多于銷售合同或勞務合同訂購的數量，應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回金額。超出合同部分的存貨的可變現凈值，應當以一般銷售價格為基礎計算。

　　【例2-9】 20x8年9月10日，甲公司與丁公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應按180 000元/臺的價格向丁公司提供C型機器10臺。20x8年12月31日，甲公司C型機器的賬面價值為1 920 000元，數量為12臺，單位成本為160 000元/臺。20x8年12月31日，C型機器的市場銷售價格為200 000元/臺。

　　本例中，甲公司該批C型機器的銷售價格已在雙方簽訂的銷售合同中約定，但是其庫存數量大于銷售合同約定的數量。這種情況下，對于銷售合同約定數量內(10臺)的C型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格總額1 800 000元(180 000×10)作為計量基礎;而對于超出部分(2臺)的C型機器的可變現凈值應以一般銷售價格總額400 000元(200 000×2)作為計量基礎。

　　(三) 存貨跌價準備的計提與轉回

　　1. 存貨跌價準備的計提

　　資產負債表日，存貨的可變現凈值低于成本，企業應當計提存貨跌價準備。

　　企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。即資產負債表日，企業將每個存貨項目的成本與其可變現凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨。其中可變現凈值低于成本的，兩者的差額即為應計提的存貨跌價準備。企業計提的存貨跌價準備應計入當期損益。

　　對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備;存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區生產和銷售，意味著存貨所處的經濟環境、法律環境、市場環境等相同，具有相同的風險和報酬，因此可以對其進行合并計提存貨跌價準備。

　　【例2-10】 甲公司按照單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為300 000元、210 000元，可變現凈值分別為280 000元、250 000元，假設“存貨跌價準備”科目余額為0。

　　本例中，對于A存貨，其成本300 000元高于其可變現凈值280 000元，應計提存貨跌價準備20 000元(300 000-280 000)。對于B存貨，其成本210 000元低于其可變現凈值250 000元，不需計提存貨跌價準備。因此，乙公司對A、B兩項存貨計提的存貨跌價準備共計為20 000元，在當日資產負債表中列示的存貨金額為490 000元(280 000+210 000)。

　　【例2-11】 乙公司按單項存貨計提存貨跌價準備。20x9年12月31日，乙公司庫存自制半成品成本為350 000元，預計加工完成該產品尚需發生加工費用110 000元，預計產成品的銷售價格(不含增值稅)為500 000元，銷售費用為60 000元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準備，且不考慮其他因素的影響。

　　本例中，20x9年年末，乙公司該庫存自制半成品可變現凈值=預計產成品的銷售價格-預計銷售費用-預計加工完成尚需發生費用=500 000-60 000-110 000 = 330 000(元)。所以，該自制半成品應計提存貨跌價準備=自制半成品成本-自制半成品可變現凈值=350 000-330 000=20 000(元)

　　【例2-12】 丙公司20x8年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的市場價格持續下跌，根據資產負債表日狀況確定的A存貨的可變現凈值為95 000元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為5 000元(100 000-95 000)。相關賬務處理如下：

　　借：資產減值損失——A存貨 5 000

　　貸：存貨跌價準備——A存貨 5 000

　　2. 存貨跌價準備的轉回

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

　　在核算存貨跌價準備的轉回時，轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系。在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，意味著轉回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。

　　【例2-13】 沿用【例2-12】，假設20x9年年末，丙公司存貨的種類和數量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發生變化，但是20x9年以來A存貨市場價格持續上升，市場前景明顯好轉，至20x9年年末根據當時狀態確定的A存貨的可變現凈值為110 000元。

　　本例中，由于A存貨市場價格上漲，20x9年年末A存貨的可變現凈值(110 000元)高于其賬面成本(100 000元)，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素(價格下跌)已經消失。A存貨減記的金額應當在原已計提的存貨跌價準備金額5 000元內予以恢復。相關賬務處理如下：

　　借：存貨跌價準備——A存貨 5 000

　　貸：資產減值損失——A存貨 5 000

　　需要注意的是，導致存貨跌價準備轉回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是在當期造成存貨可變現凈值高于其成本的其他影響因素。如果本期導致存貨可變現凈值高于其成本的影響因素不是以前減記該存貨價值的影響因素，則不允許將該存貨跌價準備轉回。

　　3. 存貨跌價準備的結轉

　　企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。對于因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，也應同時結轉已計提的存貨跌價準備。如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，應當按照發生銷售、債務重組、非貨幣性資產交換等而轉出存貨的成本占該存貨未轉出前該類別存貨成本的比例結轉相應的存貨跌價準備。

　　【例2-14】 20x8年，甲公司庫存A機器5臺，每臺成本為5 000元，已經計提的存貨跌價準備合計為6 000元。20x9年，甲公司將庫存的5臺機器全部以每臺6 000元的價格售出，適用的增值稅稅率為17%，貨款未收到。

　　甲公司的相關賬務處理如下：

　　借：應收賬款 35 100

　　貸：主營業務收入——A機器 30 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5 100

　　借：主營業務成本——A機器 19 000

　　存貨跌價準備——A機器 6 000

　　貸：庫存商品——A機器 25 000

　　本章主要參考法規索引

　　1. 《企業會計準則第1號——存貨》(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起施行)

　　2. 《企業會計準則——應用指南(2006)》(2006年10月30日財政部發布，自2007年1月1日起施行)