知識點7：合并財務(wù)報表綜合舉例
第七節(jié)　合并財務(wù)報表綜合舉例
【例19－10】 20×8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿（見表19－2）中記錄了購買日（20×8年1月1日）S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。
20×8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
P公司和S公司20×8年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表19－3和表19－4,20×8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19－5、表19－6和表19－7。
假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致；P公司和S公司適用的所得稅率均為25%；除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。
P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團(tuán)20×8年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷或調(diào)整處理。
1.P公司20×8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20×8年的利潤表中。
對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿（見表19－8）中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（1）
借：營業(yè)收入　　　　　35 000 000
　　貸：營業(yè)成本　　　　　35 000 000
由于內(nèi)部購入的存貨期末均已對外出售，因此，無需：借記營業(yè)成本，貸記存貨。
2.S公司20×8年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費用為200 000元（假設(shè)該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件）。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費用相抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：
『正確答案』（2）
借：投資收益　　　　　200 000
　　貸：財務(wù)費用　　　　　200 000
3.S公司20×8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8 000 000元。P公司購進(jìn)的該商品20×8年未對外銷售，全部形成期末存貨。
在編制合并財務(wù)報表時，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：
『正確答案』（3）
借：營業(yè)收入　　　10 000 000
　　貸：營業(yè)成本　　　10 000 000
（4）
借：營業(yè)成本　　　2 000 000
　　貸：存貨　　　　　2 000 000
（5）由于存貨賬面價值抵銷200萬，與計稅基礎(chǔ)之差形成可抵扣暫時性差異200萬。應(yīng)確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25%＝500 000（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn)　500 000
　　貸：所得稅費用　　　500 000
4.S公司20×8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按12個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
『正確答案』（6）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：營業(yè)收入　　　　3 000 000
　　貸：營業(yè)成本　　　　2 700 000
　　　　固定資產(chǎn)——原價　300 000
（7）抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊額。
抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益300 000元20×8年的折舊額＝300 000／3＝100 000元。應(yīng)當(dāng)按100 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　100 000
　　貸：管理費用　　　　　　　100 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)原價減少了300 000元，累計折舊減少了100 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值減少了200 000（300 000－100 000）元。
（8）由于固定資產(chǎn)賬面價值減少了200 000元，與計稅基礎(chǔ)之差形成可抵扣暫時性差異200 000元。同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：（300 000－100 000）×25%＝50 000（元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　50 000
　　貸：所得稅費用　　　　　50 000
注：抵銷本期多計提的折舊之后，再綜合考慮所得稅。
5.P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按6個月計提折舊。
在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：
『正確答案』（9）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。
借：固定資產(chǎn)——原價　　100 000
　　貸：營業(yè)外支出　　　　　100 000
（10）抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期減少計提的折舊額。
抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益100 000元20×8年的折舊額＝100 000／5×6/12＝10 000元。當(dāng)期少計提的折舊額為10 000元，應(yīng)當(dāng)按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：管理費用　　　　　　　10 000
　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊　10 000
注：抵銷本期少計提的折舊之后，再綜合考慮所得稅。
（11）由于固定資產(chǎn)賬面價值增加了（100 000－10 000）元，與計稅基礎(chǔ)之差形成應(yīng)納稅暫時性差異100 000元。同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：（100 000－10 000）×25%＝ 22 500（元）。
借：所得稅費用　　　　　22 500
　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　22 500
6.S公司20×8年實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計提法定盈余公積 1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為750 000元。20×8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。
20×8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份（假定未發(fā)生減值）。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。
注：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表之前，應(yīng)先做兩件事：一是對子公司的報表進(jìn)行公允價值調(diào)整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。
第一，對子公司的報表進(jìn)行公允價值調(diào)整（非同一控制取得的子公司）：
對子公司報表調(diào)整分兩步：一是取得投資時公允價值調(diào)整，二是資產(chǎn)費用化的調(diào)整，三是調(diào)整期末未分配利潤。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20×8年合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（20×8年1月1日）的公允價值的資料（見表19－2），調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元（7 000 000－6 000 000），按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計提的折舊額為50 000元（1 000 000÷20）。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：
先調(diào)整辦公樓的公允價值：
借：固定資產(chǎn)　　　　1 000 000
　　貸：資本公積　　　　1 000 000
注：教材在合并工作底稿中體現(xiàn)了這筆分錄，見教材P383“固定資產(chǎn)”項目“其中：S公司——甲辦公樓”項目對應(yīng)的“S公司”——“借方”欄中的100，以及教材P384“資本公積”項目對應(yīng)的“S公司”——“貸方”欄中的100。
（12）
借：管理費用　　　　　　　50 000
　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊　50 000
注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)（即對子公司的長期股權(quán)投資）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財務(wù)報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債在合并財務(wù)報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務(wù)報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。
最后，調(diào)整子公 司的期末未分配利潤。
20×8年S公司實現(xiàn)的賬面凈利潤1 000萬元，不能直接據(jù)此計算期末未分配利潤。應(yīng)對子公司的賬面凈利潤進(jìn)行的兩項調(diào)整：第一項是抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤，第二項是對子公司賬面凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整。
首先，抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤。第1筆業(yè)務(wù)P公司向S公司銷售商品取得收入3 500萬元，銷售成本為3 000萬元，但截止08年末S公司內(nèi)部商品全部被售出企業(yè)集團(tuán)，因此，內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益變成已實現(xiàn)損益；第2筆業(yè)務(wù)債券利息不包含未實現(xiàn)損益；第3筆業(yè)務(wù)S公司向P公司銷售商品取得收入1 000萬元，銷售成本為800萬元，且截止08年末P公司內(nèi)部商品沒有被售出企業(yè)集團(tuán)，因此，應(yīng)扣除未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益200（1 000－800）萬元；第4筆業(yè)務(wù)S公司將產(chǎn)品出售給P公司取得銷售收入300萬元，銷售成本為270萬元，截止08年末未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益20[（300－270）－折舊額10]萬元；第5筆業(yè)務(wù)P公司將固定資產(chǎn)出售給S公司，截止08年末未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失9[（120－130）＋折舊額1]萬元。
其次，對子公司賬面凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整。2008年1月1日，S公司所有的資產(chǎn)和負(fù)債，只有一項固定資產(chǎn)——甲辦公樓的公允價值與賬面價值不一致，按照公允價值計算，每年應(yīng)多計提折舊費用5萬元。
調(diào)整后的凈利潤＝賬面凈利潤1 000－（1 000－800）－[（300－270）－10]＋[（120－130）＋累計折舊1]－5＝784（萬元）
調(diào)整之后，20×8年12月31日S公司股東權(quán)益項目如下（對照表19－4）：
股本＝08年初2 000＋0＝2 000（萬元）；
資本公積＝08年初賬面1500＋08年初甲辦公樓評估增值100＋08年可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額75＝1675（萬元）；
盈余公積＝08年初0＋08年計法定提盈余公積100＝100（萬元）；
未分配利潤＝08年初0＋08年凈利潤784―分配現(xiàn)金股利600―提取盈余公積100＝84（萬元）。
股東權(quán)益總額＝股本2 000＋資本公積1 675＋盈余公積100＋未分配利潤84＝3 859（萬元）。
第二，對母公司的報表進(jìn)行調(diào)整。
母公司對子公司的長期股權(quán)投資，原來采用成本法進(jìn)行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。在合并工作底稿中，對母公司報表具體要進(jìn)行三方面的調(diào)整：
第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個核算環(huán)節(jié)，①入賬價值的調(diào)整，②期末按照享有子公司凈利潤份額確認(rèn)投資損益，③宣告現(xiàn)金股利，④其他權(quán)益變動。其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認(rèn)投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進(jìn)行的兩項調(diào)整：第一項是抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤，第二項是對子公司賬面凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整。
第二方面，要抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
第三方面，衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負(fù)債金額發(fā)生變化，母公司的凈利潤也可能發(fā)生變化，從而衍生出確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，以及重新計算母公司的盈余公積等問題。
有關(guān)調(diào)整分錄如下：
『正確答案』①入賬價值的調(diào)整：比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額。2008年1月1日，初始投資成本3 000萬＞應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額2 880[（3 500＋100）×80%]萬，按照權(quán)益法，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。
（13）按權(quán)益法確認(rèn)P公司在20×8年S公司實現(xiàn)凈利潤中所享有的份額
投資收益＝調(diào)整后的凈利潤784×80%＝627.2（萬元）
借：長期股權(quán)投資——S公司　　6 272 000
　　貸：投資收益——S公司　　　　6 272 000
（14）確認(rèn)P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益4 800 000元。
借：投資收益——S公司　　　　4 800 000
　　貸：長期股權(quán)投資——S公司　　4 800 000
（15）確認(rèn)P公司在20×8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額600 000元（資本公積的增加額750 000×80%）。
借：長期股權(quán)投資——S公司　　　　　　　600 000
　　貸：資本公積——其他資本公積——S公司　600 000
（13）～（15）合并調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資——S公司　　　　　　2 072 000
　　貸：投資收益——S公司　　　　　　　　1 472 000
　　資本公積——其他資本公積——S公司　600 000
經(jīng)過上述調(diào)整之后：
20×8年12月31日對S公司長期股權(quán)投資＝投資成本30 000 000元＋權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資2 072 000元＝32 072 000（元）
（16）抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益
按照持續(xù)計量的金額（即調(diào)整之后的金額）編制抵銷分錄：
借：股本　　　　　　　　　　　20 000 000
　　資本公積——年初　　　　　16 000 000
　　　　　　——年末　　　　　　 750 000
　　盈余公積——年初　　　　　　　　　 0
　　　　　　——年末　　　　　1 000 000
　　未分配利潤——年末　　　　　840 000
　　商譽(yù)　　　　　　　1 200 000（差額）
　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　32 072 000
　　　　少數(shù)股東權(quán)益　7 718 000（3 859萬×20%）
需要說明的是：
一是商譽(yù)金額應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定確定，本例中商譽(yù)1 200 000元＝P公司購買日（20×8年1月1日）支付的合并成本30 000 000元－（購買日S公司的所有者權(quán)益總額35 000 000元＋S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額1 000 000元）×80%。
二是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準(zhǔn)予扣除。同時，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)（即對子公司的長期股權(quán)投資）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，而商譽(yù)作為長期股權(quán)投資成本的組成部分，也不存在暫時性差異，因此，在商譽(yù)不發(fā)生減值的期間，企業(yè)不需要對其確認(rèn)遞延所得稅影響。
7.P公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款4 750 000元（假定不含增值稅，下同）為20×8年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為250 000元。S公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元（假定不含增值稅，下同）系20×8年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷并確認(rèn)遞延所得稅的影響，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：
『正確答案』
（17）
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　5 000 000
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　5 000 000
（18）
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　250 000
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　250 000
抵消P公司因計提壞帳準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（19）
借：所得稅費用　62 500（250 000×25%）
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　62 500
8.P公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)收款項1 000 000元（假定不含增值稅，下同）為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)4 000 000元（假定不含增值稅，下同）為S公司20×8年向P公司購買商品35 000 000元時開具的票面金額為4 000 000元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券2 000 000元為P公司所持有（P公司劃歸為持有至到期投資）。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（20）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
借：預(yù)收款項　　　　　　　1 000 000
　　貸：預(yù)付款項　　　　　　　1 000 000
（21）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
借：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　　4 000 000
　　貸：應(yīng)收票據(jù)　　　　　　　4 000 000
（22）將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：
借：應(yīng)付債券　　　　　　　2 000 000
　　貸：持有至到期投資　　　　2 000 000
注：合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷處理到此為止，下面是合并利潤表的抵銷處理。
9.P公司和S公司20×8年度所有者權(quán)益變動表如表19－7所示。
P公司擁有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為6 272 000元（7 840 000×80%），S公司本期少數(shù)股東損益為1 568 000元（7 840 000×20%）。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期計提的盈余公積1 000 000元、分派現(xiàn)金股利6 000 000元、未分配利潤840 000元（7 840 000元－分派的現(xiàn)金股利6 000 000元－按調(diào)整前計提的盈余公積1 000 000元）。為此，對S公司20×8年利潤分配進(jìn)行抵銷處理時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（23）
借：投資收益　　　6 272 000（7 840 000×80%）
　　少數(shù)股東損益　1 568 000（7 840 000×20%）
　　未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　0
　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　對所有者（或股東）的分配　　　　6 000 000
　　　　未分配利潤——年末　　　　　　　　840 000
注：這是合并利潤表的需要另行編制的唯一一筆抵銷分錄，以下是合并現(xiàn)金流流量表的抵銷處理。
10.20×8年，P公司收到S公司向其支付的債券利息費用200 000元和S公司分派的20×8年現(xiàn)金股利4 800 000元。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（24）
借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金　5 000 000
　　貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金　　　　　　　5 000 000
11.P公司20×8年向S公司銷售商品的價款35 000 000元中實際收到S公司支付的銀行存款26 000 000元，同時S公司還向P公司開具了票面金額為4 000 000元的商業(yè)承兌匯票。S公司20×8年向P公司銷售商品10 000 000元的價款全部收到。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（25）
借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金　　　36 000 000
　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金　　　36 000 000
12.S公司20×8年1月1日向P公司銷售商品3 000 000元的價款全部收到。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（26）
借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金　3 000 000
　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金　　　　　　　　　　3 000 000
13.P公司向S公司出售固定資產(chǎn)的價款1 200 000元全部收到。
在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（27）
借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金　　　1 200 000
　　貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額　1 200 000
14.P公司采用權(quán)益法核算S公司其他所有者權(quán)益變動的影響中S公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額歸屬于P公司的份額，在編制合并所有者權(quán)益變動表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（28）
借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響　　　　600 000（減少）
　　貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額　　　　　　　　　600 000（增加）
15.P公司在購買日（20×8年1月1日）支付銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份從而取得對S公司的控制權(quán)，使S公司成為其子公司。在該日，S公司實際持有貨幣資金3 000 000元，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)在合并工作底稿中編制如下抵銷分錄：
『正確答案』（29）
借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額　　3 000 000
貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額　　　　　　　　　3 000 000
【2011年考題?綜合題】（15分）黔昆公司系一家主要從事電子設(shè)備生產(chǎn)和銷售的上市公司，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，對甲公司、乙公司進(jìn)行了長期股權(quán)投資。黔昆公司、甲公司和乙公司在該投資交易達(dá)成前，相互間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且這三家公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，所得稅稅率均為25%；銷售價格均不含增值稅額。
先看題目要求
要求：逐筆分析、判斷資料2中各項會計處理是否正確（分別注明各項會計處理序號）；如不正確，請說明正確的會計處理。（答案中的金額單位用萬元表示）
資料1：2010年1月1日，黔昆公司對甲公司、乙公司股權(quán)投資的有關(guān)資料如下:
（1）從甲公司股東處購入甲公司有表決權(quán)股份的80%，能夠?qū)坠緦嵤┛刂疲瑢嶋H投資成本為8 300萬元。當(dāng)日，甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為10 200萬元，賬面價值為10 000萬元，差額200萬元為存貨公允價值大于其賬面價值的差額。
（2）從乙公司股東處購入乙公司有表決權(quán)股份的30%，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊懀瑢嶋H投資成本為1 600萬元。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值均為5 000萬元。
（3）甲公司、乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相等。
資料2：黔昆公司在編制2010年度合并財務(wù)報表時，相關(guān)業(yè)務(wù)資料及會計處理如下：
（1）甲公司2010年度實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元；2010年1月1日的存貨中已有60%在本年度向外部獨立第三方。假定黔昆公司采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時不考慮稅收因素，編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為：
①確認(rèn)合并商譽(yù)140萬元；
②采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益800萬元。
【正確答案】
①商譽(yù)＝購買成本8300－被并方凈資產(chǎn)公允價值份額10 200×80%＝140（萬元）。
“①確認(rèn)合并商譽(yù)140萬元”正確；
②按權(quán)益法確認(rèn)享有被投資方凈利潤的份額，應(yīng)以其持續(xù)計算的凈利潤為基礎(chǔ)，即，應(yīng)對被投資方的賬面凈利潤進(jìn)行同一會計政策、公允價值調(diào)整和抵銷內(nèi)部交易損益等三方面的調(diào)整。此處，存貨的公允價值高于其賬面價值200萬元，公允價值情況下，計入相關(guān)費用的金額必然會增加。
持續(xù)計算的凈利潤＝1 000－200×60%＝880（萬元），投資收益＝880×80%＝704（萬元）。
“②采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益800萬元”錯誤。
（2）5月20日，黔昆公司向甲公司賒銷一批產(chǎn)品，銷售價格為2 000萬元，增值稅額為340萬元，實際成本為1 600萬元；相關(guān)應(yīng)收款項至年末尚未收到，黔昆公司對其計提了壞賬準(zhǔn)備20萬元。甲公司在本年度已將該產(chǎn)品全部向外部獨立第三方銷售。黔昆公司編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為：
①抵銷營業(yè)收入2 000萬元；
②抵銷營業(yè)成本1 600萬元；
③抵銷資產(chǎn)減值損失20萬元；
④抵銷應(yīng)付賬款2 340萬元；
⑤確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元。
【正確答案】
抵銷內(nèi)部存貨交易：
借：營業(yè)收入2 000 （內(nèi)部售價）
　　貸：營業(yè)成本2 000
借：營業(yè)成本0
　　貸：存貨 0（期末內(nèi)部存貨未實現(xiàn)利潤）
抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款：
借：應(yīng)付賬款2 340
　　貸：應(yīng)收賬款2 340
抵銷內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備：
借：壞賬準(zhǔn)備20
　　貸：資產(chǎn)減值損失20
抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款因計提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費用5
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)5（20×25%）
“①抵銷營業(yè)收入2 000萬元”正確。
“②抵銷營業(yè)成本1 600萬元”錯誤，應(yīng)是2 000萬元。
“③抵銷資產(chǎn)減值損失20萬元”正確。
“④抵銷應(yīng)付賬款2 340萬元”正確。
“⑤確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬元”錯誤，應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。
（3）6月30日，黔昆公司向甲公司銷售一件產(chǎn)品，銷售價格為900萬元，增值稅額為153萬元，實際成本為800萬元，相關(guān)款項已收存銀行。甲公司將購入的該產(chǎn)品確認(rèn)為管理用固定資產(chǎn)（增值稅進(jìn)項稅額可抵扣），預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。黔昆公司編制合并財務(wù)報表時的相關(guān)會計處理為：
①抵銷營業(yè)收入900萬元；
②抵銷營業(yè)成本900萬元；
③抵銷管理費用10萬元；
④抵銷固定資產(chǎn)折舊10萬元；
⑤確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5萬元。
【正確答案】
抵銷內(nèi)部貨物交易：
借：營業(yè)收入900
貸：營業(yè)成本800
固定資產(chǎn)100
抵銷多計提的折舊：
借：固定資產(chǎn)——累計折舊5
　　貸：管理費用5
確認(rèn)遞延所得稅影響：
因上述兩筆抵銷分錄，調(diào)減了固定資產(chǎn)賬面價值95（100－5）萬元，導(dǎo)致賬面價值比計稅基礎(chǔ)少了95萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)23.75（95×25%）
　　貸：所得稅費用23.75
“①抵銷營業(yè)收入900萬元”正確；
“②抵銷營業(yè)成本900萬元”錯誤，應(yīng)是800萬元；
“③抵銷管理費用10萬元”錯誤，應(yīng)是5萬元；
“④抵銷固定資產(chǎn)折舊10萬元”錯誤，應(yīng)是5萬元；
“⑤確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5萬元”錯誤，應(yīng)是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)23.75萬元。
（4）11月20日，乙公司向黔昆公司銷售一批產(chǎn)品，實際成本為260萬元，銷售價格為300萬元，增值稅為51萬元，款已收存銀行。黔昆公司將該批產(chǎn)品確認(rèn)為原材料，至年末該批原材料尚未領(lǐng)用。乙公司2010年度實現(xiàn)的凈利潤為600萬元。黔昆公司的相關(guān)會計處理為：
①在個別財務(wù)報表中采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益180萬元；
②編制合并財務(wù)報表時抵銷存貨12萬元；
【正確答案】屬于權(quán)益法中的逆流交易。
個別報表中，按照被投資方凈利潤扣除內(nèi)部交易損益后的余額，計算確認(rèn)投資收益：
借：長期股權(quán)投資168
　　貸：投資收益168[（600－40）×30%]
合并報表中，抵銷投資方虛增的存貨價值：
借：長期股權(quán)投資12
　　貸：存貨12（40×30%）
“①在個別財務(wù)報表中采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益180萬元”錯誤，應(yīng)是168萬元；
“②編制合并財務(wù)報表時抵銷存貨12萬元”正確。

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