四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定
除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。
五、暫時性差異
?。ㄒ唬┗窘缍?BR> 暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。
某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
?。ǘ簳r性差異的分類
根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
1.應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。
應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：
?。?）資產的賬面價值大于其計稅基礎；
?。?）負債的賬面價值小于其計稅基礎。
【舉例7】甲公司2012年12月10日從證券公司借入A股票對外出售，實際售價為100萬元，2012年12月31日該股票的公允價值為80萬元。2013年1月20日，甲公司從證券市場上支付80萬元購入A股票歸還證券公司。
2012年12月10日
借：銀行存款 100
貸：交易性金融負債 100
2012年12月31日
借：交易性金融負債 20
貸：公允價值變動損益 20
2013年1月20日
借：交易性金融負債 80
貸：銀行存款 80
借：公允價值變動損益 20
貸：投資收益 20
2013年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調增20萬元，站在2012年12月31日來看，此項負債賬面價值為80萬元，計稅基礎為100萬元，屬于應納稅暫時性差異。
【例題8•多選題】下列各項中，能夠產生應納稅暫時性差異的有（ ）。（2012年）
A.賬面價值大于其計稅基礎的資產
B.賬面價值小于其計稅基礎的負債
C.超過稅法扣除標準的業務宣傳費
D.按稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損
【答案】AB
【解析】資產賬面價值大于其計稅基礎、負債賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，選項A和B均正確；選項C和D產生的均為可抵扣暫時性差異。
【例題9•單選題】A公司2010年12月31日購入價值200萬元的設備，預計使用期限為5年，無殘值。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。適用的所得稅稅率為25%。2012年12月31日應納稅暫時性差異余額為（ ）萬元。
A.120
B.48
C.72
D.12
【答案】B
【解析】2012年12月31日設備的賬面價值=200-200÷5×2=120（萬元），計稅基礎=200-200×40%-（200-200×40%）×40%=72（萬元），應納稅暫時性差異余額=120-72=48（萬元）。
2.可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。
可抵扣暫時性差異通常產生于以下情況：
（1）資產的賬面價值小于其計稅基礎；
?。?）負債的賬面價值大于其計稅基礎。
?。ㄈ┨厥忭椖慨a生的暫時性差異
1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除稅法另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類支出在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。
【教材例16-10】甲公司20×8年發生廣告費10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實現銷售收入60 000 000元。
分析：
因廣告費支出形成的資產的賬面價值為0元，其計稅基礎=10 000 000-60 000 000×15%=1 000 000（元）。
廣告費支出形成的資產的賬面價值為0元與計稅基礎1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。
【舉例10】甲公司于2007年因政策性原因發生經營虧損2 000萬元，按照稅法規定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。
分析：
該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上可以減少未來期間企業的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。
2007年稅率33%，從2008年開始稅率為25%
?。?）未來5年有足夠的應納稅所得額彌補該虧損
2007年12月31日應確認遞延所得稅資產=2000×25%=500（萬元）
?。?）未來5年稅前會計利潤為600萬元
2007年12月31日應確認遞延所得稅資產=600×25%=150（萬元）
（3）未來5年無利潤
不確認遞延所得稅資產
【例題11·多選題】下列各項資產和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的有（ ）。（2010年考題）
A.使用壽命不確定的無形資產
B.已計提減值準備的固定資產
C.已確認公允價值變動損益的交易性金融資產
D.因違反稅法規定應繳納但尚未繳納的滯納金
【答案】ABC
【解析】選項A，使用壽命不確定的無形資產會計上不計提攤銷，但稅法規定會按一定方法進行攤銷，會形成暫時性差異；選項B，企業計提的資產減值準備在發生實質性損失之前稅法不承認，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項C，交易性金融資產持有期間公允價值的變動稅法上也不承認，會形成暫時性差異；選項D，因違反稅法規定應繳納但尚未繳納的滯納金是企業的負債，稅法不允許扣除，賬面價值與計稅基礎相等，不產生暫時性差異。
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