三、會計政策變更的會計處理
發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。
（一）追溯調整法
追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
追溯調整法通常由以下步驟構成：
第一步，計算會計政策變更的累積影響數；
第二步，相關賬務處理；
【提示】會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。
第三步，調整財務報表相關項目；
第四步，財務報表附注說明。
其中：會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。
累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：
第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算差異的所得稅影響金額；
應說明的是，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。
第四步，確定前期中每一期的稅后差異；
第五步，計算會計政策變更的累積影響數。
【例題3•判斷題】對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的金額也應一并調整。（ ）（2012年）
【答案】√
【解析】會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累計影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更影響數不切實可行的除外。
【教材例18-1】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于20×2年開始建造一座海上石油開采平臺，根據法律法規規定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環境污染進行整治。20×3年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預計使用壽命10年，采用年限平均法計提折舊。20×9年1月1日甲公司開始執行企業會計準則，企業會計準則對于具有棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。
已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺的棄置費用10 000 000元。假定折現率（即為實際利率）為10%。不考慮企業所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
根據上述資料，甲公司的會計處理如下：
（1）計算確認棄置義務后的累積影響數（見表18-1）
20×4年1月1日，該開采平臺計入資產成本棄置費用的現值=10 000 000×（P／S，10%，10）=10 000 000×0.3 855=3 855 000（元）；每年應計提折舊=3 855 000÷10=385 500（元）。
甲公司確認該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元，即為該公司確認資產棄置費用后的累積影響數。
注：按照會計政策變更累計影響數的定義，累積影響數應該是-3 331 105.50。
（2）會計處理
①調整確認的棄置費用
借：固定資產——開采平臺——棄置義務 3 855 000
貸：預計負債——開采平臺棄置義務 3 855 000
②調整會計政策變更累積影響數
借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05
貸：累計折舊 1 927 500
預計負債——開采平臺棄置義務 2 353 516.05
③調整利潤分配
借：盈余公積——法定盈余公積 428 101.61
（4 281016.05×10%）
貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61
（3）報表調整
甲公司在編制20×9年度的財務報表時，應調整資產負債表的年初數（見表18-2），利潤表、所有者權益變動表的上年數（見表l8-3、表l8-4）也應作相應調整。20×9年12月31日資產負債表的期末數欄、股東權益變動表的未分配利潤項目上年數欄應以調整后的數字為基礎編制。
在利潤表中，根據賬簿的記錄，甲公司重新確認了20×8年度營業成本和財務費用分別調增385 500元和564 410.55元，其結果為凈利潤調減949 910.55元。
（4）附注說明
20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企業會計準則規定，對20×3年12月15日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務進行確認。此項會計政策變更采用追溯調整法，20×8年的比較報表已重新表述。20×8年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數為-4 281 016．05元。會計政策變更對20×8年度報告的損益的影響為減少凈利潤949 910．55元，調減20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，調減盈余公積428 101.61元，調減未分配利潤3 852 914.44元。
（二）未來適用法
未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。
【例題4•單選題】甲公司發出存貨按先進先出法計價，期末存貨按成本與可變現凈值孰低法計價。2012年1月1日將發出存貨由先進先出法改為一次加權平均法（按季度加權平均）。2012年年初存貨賬面余額等于賬面價值40 000元，50千克，2012年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領用400千克，用未來適用法處理該項會計政策變更，則2012年第一季度末該存貨的賬面余額為（ ）元。
A.540 000
B.467 500
C.510 000
D.519 000
【答案】D
【解析】單位成本=（40 000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克），2012年第一季度末該存貨的賬面余額=（50+600+350-400）×865=519 000（元）。
（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇
1.國家有規定的，按國家有關規定執行。
2.能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯調整的，采用未來適用法處理。
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