第三節(jié) 貸款損失準(zhǔn)備金的計提
一、貸款損失準(zhǔn)備金的含義和種類
1．貸款損失準(zhǔn)備金的含義
貨款損失分為預(yù)期損失和確定性損失。確定性損失只能通過銀行資本金來覆蓋，而預(yù)期損失則是由貸款損失準(zhǔn)備金來彌補(bǔ)的，因此，貸款損失準(zhǔn)備金多少是由預(yù)期損失的大小所決定的。
在會計上，貸款損失準(zhǔn)備金是指銀行在期末根據(jù)借款人的還款能力、還款意愿、貸款本息的償還情況、抵(質(zhì))押品的市價、擔(dān)保人的支持力度和銀行內(nèi)部信貸管理等因素，來分析貸款的風(fēng)險程度和回收可能性，若發(fā)生貸款減值就應(yīng)該提取貸款損失準(zhǔn)備金。但是，貸款損失準(zhǔn)備金的評估和計提卻是以審慎的貸款分類制度為基礎(chǔ)的，只有嚴(yán)格識別貸款組合的預(yù)期損失，才能計提充足的貸款損失準(zhǔn)備金，并對貸款組合中的預(yù)期損失及時彌補(bǔ)，以增強(qiáng)銀行的資本基礎(chǔ)和抗風(fēng)險能力。同時，銀行還必須以此為契機(jī)，及時改善信貸管理，防止發(fā)生更大的損失。
2．貸款損失準(zhǔn)備金的種類
商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金分為一般準(zhǔn)備金、專項準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金三種類型：
(1)一般準(zhǔn)備金(又稱為普通準(zhǔn)備金)。它是指銀行在每年年度終了時根據(jù)承擔(dān)風(fēng)險和損失的全部貸款余額的一定比例所提取的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的貸款損失準(zhǔn)備金。
按照財政部和人民銀行的有關(guān)規(guī)定，一般準(zhǔn)備金計提比例是由商業(yè)銀行綜合考慮其所面臨的風(fēng)險狀況等因素而確定的，一般準(zhǔn)備金的余額在原則上不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%。
根據(jù)巴塞爾新資本協(xié)議，一般準(zhǔn)備金作為利潤分配來處理，是所有者權(quán)益的組成部分，因而可以計入作為商業(yè)銀行資本基礎(chǔ)的附屬資本，但計入的一般準(zhǔn)備金不能超過銀行加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的1．25%，超過部分不再計入。
普通貸款準(zhǔn)備金由商業(yè)銀行總行統(tǒng)一計提和管理，外國銀行在華境內(nèi)設(shè)立的分行可由其總行統(tǒng)一計提一般準(zhǔn)備金，專項準(zhǔn)備金由分行分別計提。
貸款一般準(zhǔn)備金的主要作用在于彌補(bǔ)貸款組合的預(yù)期損失。由于資料和數(shù)據(jù)來源有限、風(fēng)險管理人員素質(zhì)有限、外部主客觀因素也在不斷變化等原因，貸款風(fēng)險識別和貸款風(fēng)險分類也就難以做到盡善盡美。因此，商業(yè)銀行有必要提取一定的貸款準(zhǔn)備金，用于補(bǔ)償貸款及其組合的意外損失。
當(dāng)然，一般準(zhǔn)備金針對的是所有貸款余額的總準(zhǔn)備，針對的貸款內(nèi)在損失是不確定的，這種損失在將來可能發(fā)生也可能不會發(fā)生，可能是部分發(fā)生也可能是全部發(fā)生，但在目前肯定是無法認(rèn)定的。
(2)專項準(zhǔn)備金。它是指商業(yè)銀行根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，針對借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵(質(zhì))押品的市價、擔(dān)保人的支持度等因素，在分析風(fēng)險程度的基礎(chǔ)上按貸款損失程度計提的用于彌補(bǔ)專項損失的準(zhǔn)備金。
其實，專項準(zhǔn)備金已經(jīng)不具有銀行資本的性質(zhì)，因而不能計人資本基礎(chǔ)，同時在計算風(fēng)險資產(chǎn)時也要將已經(jīng)提取的專項準(zhǔn)備金作為貸款抵扣從相應(yīng)的貸款組合中進(jìn)行扣除。因為，在會計上，專項準(zhǔn)備金反映的是貸款賬面價值與實際評估值的差額，盡管這部分內(nèi)在損失還沒有在賬務(wù)上沖銷，但實質(zhì)上已經(jīng)由專項準(zhǔn)備金沖銷了，因而就不能再重復(fù)地被用于沖銷將來發(fā)生的其他損失。
因此，專項準(zhǔn)備金同一般準(zhǔn)備金的主要區(qū)別就在于是否已經(jīng)確定貸款及其組合的實際評估值，是否已經(jīng)確定其已經(jīng)實際發(fā)生的損失。
(3)特別準(zhǔn)備金。特別準(zhǔn)備金是針對貸款組合中的特定風(fēng)險，比如某一特定的國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險等，按照一定比例提取的貸款損失準(zhǔn)備金，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。
特別準(zhǔn)備金與一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的區(qū)別是，特別準(zhǔn)備金不是商業(yè)銀行經(jīng)常提取的準(zhǔn)備金，而是在遇到特殊情況時，比如國家出現(xiàn)政治動蕩、經(jīng)濟(jì)危機(jī)或金融危機(jī)等重大事件并影響到該國公司的貸款償還能力時，商業(yè)銀行才能對其在該國的全部貸款按照一定比例計提特別準(zhǔn)備金。
二、貸款損失準(zhǔn)備金的計提基數(shù)和比例
1．貸款損失準(zhǔn)備金的計提基數(shù)
貸款損失準(zhǔn)備金的計提基數(shù)是指用于計算銀行貸款損失準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)貸款價值，也就是銀行所承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)的價值。不同國家對貸款損失準(zhǔn)備金計提基數(shù)的規(guī)定各不相同。
(1)一般準(zhǔn)備金的計提基數(shù)。一般準(zhǔn)備金的計提基數(shù)最復(fù)雜，有的國家針對可預(yù)見事件導(dǎo)致的損失計提準(zhǔn)備金，有的國家則針對或有的損失計提，但大致可以歸為三種類型：
①直接選擇全部貸款余額作為計提基數(shù)；②選擇正常類貸款余額，或正常類貸款加上關(guān)注類貸款余額作為計提基數(shù)；③選擇未來發(fā)生損失的資產(chǎn)作為基數(shù)，即將全部貸款扣除已經(jīng)提取的專項準(zhǔn)備金后的余額作為計提基數(shù)，以避免一般準(zhǔn)備金與專項準(zhǔn)備金的交叉重復(fù)。
(2)專項準(zhǔn)備金的計提基數(shù)。在實踐中，專項準(zhǔn)備金的計提基數(shù)也各不相同，這取決于不良貸款種類：
①對于大額的不良貸款，尤其是大額的可疑貸款，需要逐筆核實、確定內(nèi)在的損失金額，并以此作為專項準(zhǔn)備金的計提基數(shù)。
②對于其他不良貸款，或具有某種相同特征的貸款，則按照該類貸款的歷史損失概率確定一個計提比例，并實行批量計提。
現(xiàn)在，各國一般并不將各類貸款簡單地以各類不良貸款作為計提基數(shù)，乘以相應(yīng)的計提比例來計算專項準(zhǔn)備金，而是要按照巴塞爾協(xié)議進(jìn)行貸款風(fēng)險分類。
(3)特別準(zhǔn)備金的計提基數(shù)。特別準(zhǔn)備金的計提基數(shù)為某一特定貸款組合的全部余額，特定的范圍將取決于銀行根據(jù)當(dāng)時的情況而定，比如某一特定的國家、某一特定的行業(yè)或某一特定事件類型的需要等，諸如政策性貸款、防病貸款等。
2．貸款損失準(zhǔn)備金的計提比例
(1)一般準(zhǔn)備金的計提比例。一般準(zhǔn)備金的計提比例是確定一個固定的比例，或確定計提比例的上下限。根據(jù)我國《貸款損失準(zhǔn)備金計提指引》的規(guī)定，準(zhǔn)備金的計提比例通常為1%。
(2)專項準(zhǔn)備金的計提比例。專項準(zhǔn)備金的計提比例由商業(yè)銀行根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定，沒有內(nèi)部風(fēng)險計量體系的銀行，可參照金融監(jiān)管當(dāng)局的指導(dǎo)性框架。
根據(jù)財政部2005年頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》，我國商業(yè)銀行可參照以下比例按季計提專項準(zhǔn)備：①關(guān)注類計提比例為2%；②次級類計提比例為25%；③可疑類計提比例為50%；④損失類計提比例為100%。其中，次級和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，計提比例可以上下浮動20%。當(dāng)然，在實踐中，各商業(yè)銀行確定的比例應(yīng)該不低于這個指導(dǎo)性框架。
(3)特別準(zhǔn)備金的計提比例。特別準(zhǔn)備金的計提比例由各商業(yè)銀行或監(jiān)管當(dāng)局按照國別或行業(yè)等的風(fēng)險嚴(yán)重程度而具體確定。
三、貸款損失準(zhǔn)備金的計提原則
根據(jù)《巴塞爾新資本協(xié)議》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》和《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》等法規(guī)辦法的指導(dǎo)思想，銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計提應(yīng)當(dāng)遵從如下三項原則：
1．及時性原則
及時性原則是指在處理會計事項時，必須在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時及時進(jìn)行，要講究時效，以便于會計信息的及時利用，也就是要求會計信息提供的時間與會計計量所反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時間要保持一致，在會計核算中貫徹及時性原則，就能使會計事項的賬務(wù)處理在當(dāng)期內(nèi)完成。
及時性原則有兩個含義：①指處理及時，對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)及時在本會計期間內(nèi)進(jìn)行會計處理，而不延至下期；②指報送及時，會計資料如會計報表等，應(yīng)在會計期間結(jié)束后按規(guī)定日期及時報送出去。
2．審慎性原則
審慎性原則(又稱為保守會計原則)是指對具有估計性的會計事項應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎從事，應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用，不去預(yù)計或少預(yù)計可能帶來的利潤。
審慎性會計原則是所有經(jīng)濟(jì)活動會計計量的基本原則，其核心內(nèi)容就是對利潤的估計和記載要保持謹(jǐn)慎或保守，對損失的估計和記載要充分，同時要保持充足的準(zhǔn)備金以彌補(bǔ)損失。
在貸款損失準(zhǔn)備金計提時，審慎性會計原則具體體現(xiàn)為銀行對貸款內(nèi)在損失的分析要比較深入、對貸款內(nèi)在損失的判斷要比較合理、對貸款內(nèi)在損失的估計要比較充分，尤其是不能提前使用未來的收益。
在貸款損失準(zhǔn)備金計提時，尚未充分體現(xiàn)審慎性會計原則的主要表現(xiàn)包括：①計提比例比較單一，與現(xiàn)行的貸款五級分類管理不相適應(yīng)；②計提比偏低，與我國商業(yè)銀行的高風(fēng)險不符合；③準(zhǔn)備金的計提時點與呆賬的核銷時點不匹配，違背了及時性會計原則，影響了會計信息的真實性；④計提金額沒有剔除呆賬核銷數(shù)額，與實際準(zhǔn)備金水平不等；⑤呆賬準(zhǔn)備金既有一般準(zhǔn)備金的性質(zhì)，又行使著專項準(zhǔn)備金的職能，處于兩難境地。
3．充足性原則
充足性原則是指商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)隨時保持足夠彌補(bǔ)貸款內(nèi)在損失的準(zhǔn)備金數(shù)量。當(dāng)然，這里的“隨時”和“充足”實際上都是相對的，并不是要求商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金水平與其當(dāng)天貸款內(nèi)在損失絕對相等。
充足的貸款損失準(zhǔn)備金，能夠有效防止?jié)撛趽p失對銀行資本的侵蝕，是商業(yè)銀行持續(xù)、穩(wěn)健經(jīng)營的基礎(chǔ)和保證。因此，商業(yè)銀行必須定期對貸款內(nèi)在損失進(jìn)行評估，并根據(jù)內(nèi)在損失程度的變化定期調(diào)整準(zhǔn)備金水平。
四、貸款損失準(zhǔn)備金的計提方法
在很多西方發(fā)達(dá)國家，貸款損失準(zhǔn)備金如何計提、計提比例是多少，都是由商業(yè)銀行按照審慎原則自主決定的，計提標(biāo)準(zhǔn)主要是根據(jù)貸款分類的結(jié)果和對貸款損失概率的歷史統(tǒng)計。在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家則一般由監(jiān)管當(dāng)局確定計提原則，確定計提比例的參照標(biāo)準(zhǔn)。
銀行應(yīng)該對貸款進(jìn)行逐筆或分組分析，估計具體的貸款損失可能性，并據(jù)此提取各類貸款損失準(zhǔn)備金，再進(jìn)行加總和調(diào)整，并確定最終的貸款損失準(zhǔn)備金。
1．對正常貸款計提一般準(zhǔn)備金
對于正常貸款是否計提一般準(zhǔn)備金和計提多大比例的貸款準(zhǔn)備金，各國的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。
對于普通貸款準(zhǔn)備金的計提基數(shù)，各國的確定方法也不相同。有的國家是按照全部貸款余額確定，這種方法可能存在重復(fù)計算、計算結(jié)果偏大；有的國家是在全部貸款余額中扣除專項準(zhǔn)備金后確定，這種方法較為復(fù)雜，但更為合理，也更為常見；有的國家僅僅按照正常貸款余額確定，這種方法相對簡單、計算結(jié)果相對較低。
2．對非正常貸款計提專項準(zhǔn)備金
非正常貸款包括的內(nèi)容層次最多，計提方法也最復(fù)雜，需要分別討論。
(1)對大額次級類貸款計提專項準(zhǔn)備金。對于大額次級貸款，專項準(zhǔn)備金的提取比較復(fù)雜。如果還款來源僅僅是抵(質(zhì))押品，則可以按照一定比率逐筆提取，并事先扣除抵(質(zhì))押品價值，批量貸款除外；如果還款來源還包括其他經(jīng)濟(jì)活動，比如銷售收人、應(yīng)收賬款、投資收入或籌資活動等，則不需要逐筆計提貸款損失專項準(zhǔn)備金。
(2)對大額可疑類貸款計提專項準(zhǔn)備金。對于大額可疑類貸款，借款人和保證人的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動都已經(jīng)基本停止，并且財務(wù)狀況已經(jīng)比較惡化，只能依靠抵(質(zhì))押品或其他資產(chǎn)作為還款來源。因此，這類貸款的損失比率基本上取決于抵(質(zhì))押品和其他相關(guān)資產(chǎn)的變現(xiàn)價值和變現(xiàn)成本，銀行有必要按照一定比例逐筆計算這類貸款計提專項準(zhǔn)備金。
(3)對損失類貸款計提專項準(zhǔn)備金。損失類貸款基本上都是損失已經(jīng)發(fā)生，貸款本息難以收回。因此，銀行一旦按照貸款風(fēng)險分類確定了損失類貸款，就應(yīng)該按照貸款余額的100%計提專項準(zhǔn)備金，從而全部涵蓋貸款風(fēng)險敞口。
(4)對其中的同質(zhì)貸款計提專項準(zhǔn)備金。對于某些金額小、數(shù)量多的非正常貸款而言，其內(nèi)外部影響因素非常接近，逐筆計算既不可能也沒有必要，因而銀行在提取專項準(zhǔn)備金時須進(jìn)行批量處理。對于這類貸款的分類過程，銀行主要可以參考貸款的逾期期限。對于具體的損失比率，還需要結(jié)合還款可能性綜合分析得出，但也必須與各級普通貸款的損失比率有一定差距。而對于其相應(yīng)的貸款損失準(zhǔn)備金計提比例，主要應(yīng)當(dāng)參考該類貸款的近期損失記錄。
(5)對其他非正常貸款計提專項準(zhǔn)備金。對于其他的非正常貸款，專項準(zhǔn)備金的計提比率主要還是依據(jù)其相應(yīng)的損失概率。而損失概率的計算，主要是運用統(tǒng)計方法，并根據(jù)一定統(tǒng)計區(qū)間內(nèi)歷史損失記錄計算得出的。在實踐中，有的是根據(jù)固定比率提取貸款損失準(zhǔn)備金，有的是按照銀行近期的貸款歷史損失概率在一定范圍內(nèi)浮動。
3．對突發(fā)性事件計提特別準(zhǔn)備金
突發(fā)性事件是提取專項準(zhǔn)備金的另一種特殊原因，比如地震、洪災(zāi)、疾病等。對這類貸款計提專項準(zhǔn)備金，其計提基數(shù)就是一定貸款組合的余額。而計提比率則需要根據(jù)具體事件可能帶來的影響具體分析，必要時還需要根據(jù)事件的進(jìn)展情況及時調(diào)整。
4．其他因素調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備金
影響銀行貸款損失準(zhǔn)備金計提的因素很多，比如貸款增長速度、信貸管理水平、不良貸款催收能力、地區(qū)經(jīng)濟(jì)走勢等。這些因素對銀行貸款的影響比較復(fù)雜，可能影響其中的某一筆貸款也可能影響其中的某幾筆貸款，對貸款的影響也能有多有少，因而無法針對具體的貸款或貸款類別進(jìn)行調(diào)整，而只能對總體的貸款損失準(zhǔn)備金進(jìn)行調(diào)整。
此外，銀行的貸款風(fēng)險分類政策、分類標(biāo)準(zhǔn)的松緊程度也不一樣，對貸款損失準(zhǔn)備金的計算也有較大影響。金融監(jiān)管當(dāng)局在評審時也會參考這些銀行的內(nèi)部分類標(biāo)準(zhǔn)的影響，進(jìn)而對其總體的貸款損失準(zhǔn)備會講行調(diào)整．