第十二章　企業所得稅法

　　 第一節　企業所得稅基本原理
　　 一、企業所得稅的概念（了解）
　　 二、企業所得稅的計稅原理（了解）
　　 三、企業所得稅的作用（了解）
　　 第二節　納稅義務人與征稅對象
　　 一、納稅義務人
　　 企業所得稅的納稅義務人是指在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織。
　　 企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業，這是根據企業納稅義務范圍的寬窄進行的分類方法，不同的企業在向中國政府繳納所得稅時，納稅義務不同。
　　 （一）居民企業
　　 居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。
　　 （二）非居民企業
　　 非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。
　　 二、征稅對象
　　 （一）居民企業的征稅對象
　　 居民企業應就來源于中國境內、境外的所得作為征稅對象。
　　 （二）非居民企業的征稅對象
　　 非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。
　　 （三）所得來源的確定
　　 第三節　稅率
　　 （一）基本稅率為25%。適用于居民企業和在中國境內設有機構、場所且所得與機構、場所有關聯的非居民企業。
　　 （二）低稅率為20%。適用于在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業。但實際征稅時適用10%的稅率。
　　 第四節　應納稅所得額的計算
　　 應納稅所得額是企業所得稅的計稅依據，按照企業所得稅法的規定，應納稅所得額為企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。基本公式為：
　　 應納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除－以前年度虧損
　　 企業應納稅所得額的計算以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。應納稅所得額的正確計算直接關系到國家財政收入和企業的稅收負擔，并且同成本、費用核算關系密切。因此，企業所得稅法對應納稅所得額計算作了明確規定。主要內容包括收入總額、扣除范圍和標準、資產的稅務處理、虧損彌補等。
　　 一、收入總額
　　 企業的收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體有：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
　　 企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；納稅人以非貨幣形式取得的收入，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等，這些非貨幣資產應當按照公允價值確定收入額，公允價值是指按照市場價格確定的價值。收入的具體構成分為：
　　 （一）一般收入的確認
　　 銷售貨物收入、勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。
　　 （二）特殊收入的確認
　　 1.以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；
　　 2.企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
　　 3.采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。
　　 4.企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　 （三）處置資產收入的確認
　　 1.企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。
　　 2.企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
　　 3.企業發生第2條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。
　　 （四）相關收入實現的確認
　　 除企業所得稅法及實施條例前述收入的規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。
　　 二、不征稅收入和免稅收入
　　 （一）不征稅收入
　　 1.財政撥款。是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　 2.依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金，是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。
　　 3.國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。
　　 財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。
　　 （二）免稅收入
　　 1.國債利息收入。為鼓勵企業積極購買國債，支援國家建設，稅法規定，企業因購買國債所得的利息收入，免征企業所得稅。
　　 2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益。是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。
　　 3.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。該收益都不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
　　 4.符合條件的非營利組織的收入。
　　 企業所得稅法第二十六條第4項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　 5.非營利組織免稅收入的范圍。結合第4點掌握。
　　 三、扣除原則和范圍
　　 （一）稅前扣除項目的原則
　　 1.權責發生制原則。是指企業費用應在發生的所屬期扣除，而不是在實際支付時確認扣除。
　　 2.配比原則。是指企業發生的費用應當與收入配比扣除。除特殊規定外，企業發生的費用不得提前或滯后申報扣除。
　　 3.相關性原則。企業可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入直接相關。
　　 4.確定性原則。即企業可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。
　　 5.合理性原則。符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。
　　 （二）扣除項目的范圍
　　 企業所得稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。在實際中，計算應納稅所得額時還應注意三方面的內容：①企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。②企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。③除企業所得稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
　　 （三）扣除項目及其標準
　　 在計算應納稅所得額時，下列項目可按照實際發生額或規定的標準扣除。
　　 1.工資、薪金支出。
　　 企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。工資、薪金支出是企業每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者是受雇有關的其他支出。
　　 2.職工福利費、工會經費、職工教育經費。
　　 企業發生的職工福利費、工會經費、職工教育經費按標準扣除，未超過標準的按實際數扣除，超過標準的只能按標準扣除。
　　 （1）企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。
　　 （2）企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。
　　 （3）除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。
　　 3.社會保險費。
　　 （1）企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”，即基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。
　　 （2）企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費準予扣除。
　　 （3）企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。
　　 4.利息費用。
　　 企業在生產、經營活動中發生的利息費用，按下列規定扣除。
　　 （1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出可據實扣除。
　　 （2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不許扣除。
　　 （3）關聯企業利息費用扣除。企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
　　 5.借款費用。
　　 （1）企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
　　 （2）企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應予以資本化，作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款利息，可在發生當期扣除。
　　 6.匯兌損失。
　　 企業在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
　　 7.業務招待費。
　　 企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
　　 8.廣告費和業務宣傳費。
　　 企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。
　　 注意：化妝品制造、醫藥制造和飲料制造企業發生的不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得稅前扣除。
　　 9.環境保護專項資金。
　　 企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
　　 10.保險費。
　　 企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。
　　 11.租賃費。
　　 企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：
　　 （1）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。經營性租賃是指所有權不轉移的租賃。
　　 （2）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。融資租賃是指在實質上轉移與一項資產所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。
　　 12.勞動保護費。
　　 企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。
　　 13.公益性捐贈支出。
　　 公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級（含縣級）以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
　　 企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
　　 14.有關資產的費用。
　　 企業轉讓各類固定資產發生的費用，允許扣除。企業按規定計算的固定資產折舊費、無形資產和遞延資產的攤銷費，準予扣除。
　　 15.總機構分攤的費用。
　　 非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。
　　 16.資產損失。
　　 企業當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經主管稅務機關審核后，準予扣除；企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規定扣除。
　　 17.依照有關法律、行政法規和國家有關稅法規定準予扣除的其他項目。如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等。
　　 18.手續費及傭金支出。
　　 四、不得扣除的項目
　　 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
　　 1.向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項。
　　 2.企業所得稅稅款。
　　 3.稅收滯納金，是指納稅人違反稅收法規，被稅務機關處以的滯納金。
　　 4.罰金、罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人違反國家有關法律、法規規定，被有關部門處以的罰款，以及被司法機關處以的罰金和被沒收財物。
　　 5.超過規定標準的捐贈支出。
　　 6.贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。
　　 7.未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。
　　 8.企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。
　　 9.與取得收入無關的其他支出。
　　 五、虧損彌補
　　 虧損是指企業依照企業所得稅法和暫行條例的規定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。稅法規定，企業某一納稅年度發生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但最長不得超過5年。而且，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。