第十一章　債務重組

一、主要賬務處理
　　這一章內(nèi)容其實沒有什么特別的地方，涉及到的業(yè)務處理基本上就是日常的業(yè)務處理，不管是現(xiàn)金形式償付還是非貨幣性資產(chǎn)償付都是很簡單的處理，只有修改其他債務條件比較麻煩一些，不過也不是很難。
　　債務重組，顧名思義就是要突出重組的意思，重組這里有兩個意思：一個是清償方式和時間會有變化，第二是既然是重組那么債務人和債權人雙方有一定的協(xié)議達成，而達成協(xié)議最關鍵的就是債權人要做出讓步，這是債務重組的本質(zhì)，如果沒有讓步你想想重組半天一點好處都沒有，誰愿意白折騰呢？所以債務重組的判斷上一定要注意債權人讓步這個本質(zhì)。
　　什么是讓步的？所謂讓步就是債權人不收你那么多錢了，少收一點。關于這點現(xiàn)金清償方式和非貨幣性資產(chǎn)方式很容易判斷，因為直接用債務和付出的資產(chǎn)比較就知道了，比較難判斷的是修改其他債務條件，比如降低利率的做法實際上是少收了利息了，這個本身就是讓步，判斷標準就是你將來付出的所有款項折現(xiàn)以后小于你現(xiàn)在應該還的款項，這就是讓步；那么延長償還時間的情況，判斷也是要計算未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)值是否小于你現(xiàn)在應該還的金額，這個教材上好像沒有多介紹，頂多也就讓你判斷一下降低利率的做法，這個顯而易見，地球人都知道。
　　現(xiàn)金清償方式
　　這種方式比較容易處理，一般就是直接讓你少還多少錢了，對于債務人少還的部分就是營業(yè)外收入了；對于債權人少收的部分就是營業(yè)外支出，一般這種債務重組的情況肯定不是心血來潮決定的，債務人肯定很早就發(fā)現(xiàn)活不起了，那么債權人知道了一般就要給應收賬款計算減值了，減值怎么計提就是所謂的會計估計，既然是估計肯定有考慮不到的地方，那么實際上還的錢一般和估計的有出入。假如說應該收100元，計提了減值20，你估計能收回80，結果收回了90，說明什么問題？就是說你之前計提的減值太多了，那么就應該轉(zhuǎn)回減值10；假如說實際收回了70，說明什么？之前會計太保守了，少估計了減值，因此這個減值就作為營業(yè)外支出處理了。
債務人：
借：應付賬款
　　貸：銀行存款
　　　　營業(yè)外收入（這個是判斷的標志，一般債務重組會出現(xiàn)營業(yè)外收入的情況，代表債權人讓步了）
債權人
借：銀行存款
　　壞賬準備
　　營業(yè)外支出（代表收回的小于賬面價值）
　　貸：應收賬款
　　　　資產(chǎn)減值損失（代表收回的大于賬面價值）
　　非貨幣性資產(chǎn)清償債務
　　實際上用非貨幣性資產(chǎn)清償就等于是變相出售這些非貨幣性資產(chǎn)，也就是說之前給你的錢那不回來了，債務重組決定拿東西抵債，這些東西就實際上等于是銷售了，這個比較容易理解。那么既然是和銷售是一樣的道理，那么賬務處理也就沒有什么難度了。那怎么計算債務人應該確認的營業(yè)外收入呢？這個就按照正常的銷售處理看看能收回多少錢，然后收回的錢和實際上你欠別人的錢比較，少還的部分就是你應該確認的營業(yè)外收入。比如說一項債務150萬，拿了售價100萬的產(chǎn)品還款，另外辦公室的電視機被搬走了，賬面價值20萬，賬務怎么處理？
債務人：
借：應付賬款　150
　　貸：主營業(yè)務收入　100
　　　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　17
　　　　固定資產(chǎn)清理　20
　　　　營業(yè)外收入－債務重組利得　13（這個科目很好記，就是因為債務重組確認的利得）
債權人：
借：庫存商品　100
　　應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）
　　固定資產(chǎn)　20
　　營業(yè)外支出　13
　　貸：應收賬款　150
　　以非貨幣性資產(chǎn)清償，債權人也會有計提過減值的情況，收回的價值小于賬面價值的肯定是營業(yè)外支出，大于賬面價值的部分就作為壞賬準備的轉(zhuǎn)回處理，道理類似于現(xiàn)金清償方式的處理。從分錄中可以看出來，非貨幣性資產(chǎn)清償債務不就是和一般的銷售沒有區(qū)別嗎？那這個分錄處理還有什么難度呢？
　　修改其他債務條件的債務重組
　　修改其他債務條件包括是延長償還時間，降低利率等等的方式，還有附帶或有條件的債務的情況。不管是什么情況，債權人做出讓步是肯定的，債務人一般會確認營業(yè)外收入，這個一定要記住。
　　延長償還期限期限的一般不加收利息，因為時間延長了，不用火上房一樣著急還錢了，對債務人來說不用那么著急了，這就是債務人體會到的讓步。從債權人這里考慮，因為我延長了期限，萬一以后有個火上房的事情，錢不夠用了就要和銀行借錢，那這個利息支出就是因為債務重組鬧的，所以債權人已經(jīng)讓步了。而且很直觀的，就算是以后不缺錢，但是延長期限這段時間本來是能夠存到銀行吃利息的，結果債務人還不起，債務重組了，那么利息收入沒了，這也就是所謂的時間價值的概念，債權人讓出了資金的時間價值。
　　如果是降低利率的情況，這個也很明顯，未來債務人少支付利息了，那么全部折現(xiàn)回來就相當于是少付出一部分了，這個很容易理解，不需要過多解釋。當然還可能會有或有支出的情況，也就是說既然是債務重組肯定說明債權人是不希望債務人破產(chǎn)，考慮再三覺得網(wǎng)開一面比較好，沒準過兩天債務人發(fā)財了呢？所以但凡是債務重組都是比較看好債務人的，因此合同里面也許會說明，假如你以后萬一發(fā)財了，那還不給我利息肯定不答應，要求把利率提高，怎么判斷是不是發(fā)財了呢？一般就是確定一個利潤標準，也就是說你的利潤超過多少了就恢復利率；如果沒有達到還是低利率。因為發(fā)不發(fā)財誰都不知道，因此這個是個或有條件，所謂或有條件就是說可能發(fā)生也可能不發(fā)生，只有天知道。
　　有或有條件的時候，對債權人來說，這個資產(chǎn)指不定能不能收到，能拿回本錢就不錯了，實際收到的時候就當是半路撿錢包了，因此債務重組后壓根不對這個或有的支出進行會計處理，實際哪天債務人突然發(fā)財了，收到多收的利息（或有利息收入）了，沖減當期的財務費用。債權人重組后對或有支出不處理不代表債務人也不處理。因為財務謹慎性原則告訴我們，對于或有條件的利息支出應該進行處理。學習到后面就會發(fā)現(xiàn)，或有利息確認為預計負債是需要條件的，就是說這個支出你認為他很可能支出的時候才需要確認預計負債，那債務重組為什么還要確認呢？就是因為債務重組達成的前提就是說雙方對債務人企業(yè)的未來還是比較看好的，所以債務人就覺得或有的利息支出是很可能會支出的，因為當期應該把或有利息支出確認為預計負債。說白了這就是債務人一行情愿的事情。實際上從財務謹慎性原則上來考慮，不能多計資產(chǎn)，那么債權人就不能隨便記錄這個不切實際的或有利息收入；不能少記負債，那么債務人就不能隱瞞或有的利息支出，當然前提還是說這個或有支出符合了很可能的條件了。
借：營業(yè)外支出
　　貸：預計負債
　　這里需要注意的是計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的時候，也就是重組后總要有一個入賬價值，教材中說是要以債務的公允價值入賬，什么叫做公允價值呢？實際上就是把你未來要還的錢折現(xiàn)，當然這個是不包括或有的利息支出的，那么計算出來的公允價值就是債務的公允價值。中級涉及的難度不會很大，一般告訴你說實際利率和約定的利率一致，說明什么？就說明你折現(xiàn)半天其實公允價值其實就是現(xiàn)在的賬面價值了，降低了計算的難度。以后利潤沒有達到預定的目標怎么辦呢？那么預計負債需要轉(zhuǎn)回：
借：預計負債
　　貸：營業(yè)外支出