（二）資產負債表日及結算日的會計處理
　　1.外幣貨幣性項目
　　貨幣性項目，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。例如，現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款、短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券和長期應付款等。
　　采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。
　　另外，結算外幣貨幣性項目時，因匯率波動而形成的匯兌差額也應當計入當期損益。可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，也應計入當期損益。
　　注：期末調整匯兌差額的計算思路：
　　（1）外幣賬戶的期末外幣余額=期初外幣余額+本期增加的外幣發生額-本期減少的外幣發生額
　　（2）調整后記賬本位幣余額=期末外幣余額×期末即期匯率
　　（3）匯兌差額=調整后記賬本位幣余額-調整前記賬本位幣余額
　　【教材例17-7】沿用【教材例17-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應付賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元（300 000×6.8），與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計入當期損益。
　　甲公司賬務處理為：
　　借：應付賬款——乙公司（美元） 9 000
　　[300 000×（6.83-6.8）]
　　　　貸：財務費用——匯兌差額 9 000
　　【教材例17-8】沿用【教材例17-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元（800 000×9.08），與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當期損益。
　　甲公司賬務處理為：
　　借：應收賬款——丙公司（歐元） 168 000
　　[800 000×（9.08-8.87）]
　　　　貸：財務費用——匯兌差額 168 000
　　假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為1歐元=9.28人民幣元。
　　甲公司賬務處理為：
　　借：銀行存款——××銀行（人民幣） 7 424 000
　　（800 000×9.28）
　　　　貸：應收賬款——丙公司（歐元） 7 264 000
　　（800 000×9.08）
　　　　　　財務費用——匯兌差額 160 000
　　【教材例17-9】沿用【教材例17-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行（英鎊）”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元（200 000×9.75），與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計入當期損益。
　　甲公司賬務處理為：
　　借：短期借款——××銀行（英鎊） 16 000
　　　　貸：財務費用——匯兌差額 16 000
　　20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當日銀行的英鎊賣出價為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當日應歸還銀行借款利息5 000英鎊 （200 000×5%÷12×6），按當日英鎊賣出價折算為人民幣為56 350元（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。
　　甲公司賬務處理為：
　　借：短期借款——××銀行（英鎊） 1 950 000
　　　　財務費用——匯兌差額 304 000
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 2 254 000
　　（200 000×11.27）
　　借：財務費用——利息費用 56 350（5 000 ×11.27）
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 56 350
　　【例題6•單選題】甲公司外幣業務采用業務發生時的即期匯率進行折算，按月計算匯兌損益。5月20日對外銷售產品發生應收賬款500萬歐元，當日的市場匯率為1歐元=9.30元人民幣。5月31日的市場匯率為1歐元=9.28元人民幣；6月1日的市場匯率為1歐元=9.32元人民幣；6月30日的市場匯率為1歐元=9.35元人民幣。7月10日收到該應收賬款，當日市場匯率為1歐元=9.34元人民幣。該應收賬款6月份應當確認的匯兌收益為（ ）萬元。
　　A.-10
　　B.15
　　C.25
　　D.35
　　【答案】D
　　【解析】該應收賬款6月份應當確認的匯兌收益=500×（9.35-9.28）=35（萬元）。
　　2.外幣非貨幣性項目
　　非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等。
　　（1）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
　　【教材例17-10】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年3月2日進口一臺機器設備，支付價款1 000 000美元，已按當日即期匯率1美元=6.83人民幣元折算為人民幣并記入“固定資產”賬戶。“固定資產”屬于非貨幣性項目，因此，資產負債表日也不需要再按照當日即期匯率進行調整。
　　（2）對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，如果其可變現凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現凈值按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。
　　【教材例17-11】甲公司為醫療設備經銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年10月8日，以1 000歐元／臺的價格從國外購入某新型醫療設備200臺（該設備在國內市場尚無供應），當日即期匯率為1歐元=9.28人民幣元。20×9年12月31日，尚有120臺設備未銷售出去，國內市場仍無該設備供應，其在國際市場的價格已降至920歐元／臺。20×9年12月31日的即期匯率是1歐元=9.66人民幣元。假定不考慮增值稅等相關稅費。
　　本例中，由于存貨在資產負債表日采用成本與可變現凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產負債表日獲得的可變現凈值以外幣反映時，確定該項存貨的期末價值時應當考慮匯率變動的影響。
　　12月31日甲公司對該項設備應計提的存貨跌價準備=1 000×120×9.28-920×120×9.66=47 136（人民幣元）
　　借：資產減值損失——存貨——××醫療設備 47 136
　　貸：存貨跌價準備——××醫療設備 47 136
　　【例題7•單選題】甲公司以人民幣為記賬本位幣。2012年11月20日以每臺1 000美元的價格從美國某供貨商手中購入國際最新型號H商品10臺，并于當日支付了相應貨款（假定甲公司有美元存款）。2012年12月31日，已售出H商品2臺，國內市場仍無H商品供應，但H商品在國際市場價格已降至每臺950美元。11月20日的即期匯率是1美元=6.7元人民幣，12月31日的匯率是1美元=6.6元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費，甲公司2012年12月31日應計提的存貨跌價準備為（ ）元人民幣。
　　A.3 440
　　B.2 640
　　C.0
　　D.2 680
　　【答案】A
　　【解析】甲公司2012年12月31日應計提的存貨跌價準備=1 000×8×6.7-950×8×6.6=3 440（元人民幣）。
　　（3）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益；如為可供出售金融資產，其差額則應計入資本公積。
　　【教材例17-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產核算，當日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變為每股3.5美元，當日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關稅費的影響。
　　20×9年6月8日，甲公司購入股票
　　借：交易性金融資產——乙公司B股——成本 545 600
　　（4×20 000×6.82）
　　　　貸：銀行存款——××銀行（美元） 545 600
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定，交易性金融資產以公允價值計量。由于該項交易性金融資產以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮B股股票市價的波動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產在資產負債表日應按478 100人民幣元（3.5×20 000×6.83）入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值（股價）變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。
　　甲公司相關的賬務處理為：
　　借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
　　　　貸：交易性金融資產——乙公司B股——公允價值變動 　67 500
　　20×9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元（4.2×20 000×6.84），與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于匯率的變動和股價的變動不進行區分，均作為投資收益進行處理。因此，售出乙公司B股當日，
　　甲公司的相關賬務處理為：
　　借：銀行存款——××銀行（美元） 574 560
　　　　交易性金融資產——乙公司B股——公允價值變動 　67 500
　　　　貸：交易性金融資產——乙公司B股——成本 545 600
　　　　　　投資收益——出售乙公司B股 96 460
　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500
　　　　貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
　　【例題8•單選題】國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。2010年12月5日以每股7港元的價格購入乙公司的H股20 000股作為交易性金融資產，當日匯率為1港元=1元人民幣，款項已支付。2010年12月31日，當月購入的乙公司H股的市價變為每股8港元，當日匯率為1港元=0.9元人民幣。假定不考慮相關稅費的影響。甲公司2010年12月31日應確認的公允價值變動收益為（ ）元人民幣。
　　A.4 000
　　B.-4 000
　　C.-2 000
　　D.2 000
　　【答案】A
　　【解析】應確認的公允價值變動收益=20 000×8×0.9-20 000×7×1=4 000（元人民幣）。
　　【例題9•多選題】下列各項中，在資產負債表日應按該日即期匯率折算的有（ ）。（2008年考題）
　　A.以外幣購入的存貨
　　B.外幣債權債務
　　C.以外幣購入的固定資產
　　D.以外幣標價的交易性金融資產
　　【答案】BD
　　【解析】資產負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣的金額。所以選項A和C不正確。因為選項A未涉及存貨減值問題，所以不需要考慮發生減值情況下存貨期末賬面價值的確定問題。
　　【教材例16-13】甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌損益。甲公司在銀行開設有歐元賬戶。
　　甲公司有關外幣賬戶20×9年5月31日的余額如表16-1所示。
　　
　　（1）甲公司20×9年6月份發生的有關外幣交易或事項如下：
　　①6月5日，以人民幣向銀行買入200 000歐元。當日即期匯率為1歐元=9.69人民幣元，當日銀行賣出價為1歐元=9.75人民幣元。
　　②6月12日，從國外購入一批原材料，總價款為400 000歐元。該原材料已驗收入庫，貨款尚未支付。當日即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進口關稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。
　　③6月16日，出口銷售一批商品，銷售價款為600 000歐元，貨款尚未收到。當日即期匯率為1歐元=9.41人民幣元。假設不考慮相關稅費。
　　④6月25日，收到應收賬款300 000歐元，款項已存入銀行。當日即期匯率為1歐元=9.54人民幣元。該應收賬款系2月份出口銷售發生的。
　　⑤6月30日，即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。
　　甲公司相關賬務處理為：
　　①
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 1 938 000
　　（200 000×9.69）
　　　　財務費用——匯兌差額 12 000
　　　　貸：銀行存款——××銀行（人民幣） 1 950 000
　　（200 000×9.75）
　　②
　　借：原材料——××材料 4 500 000
　　（400 000×9.64+644 000）
　　　　應交稅費——應交增值稅——進項稅額 765 000
　　　　貸：應付賬款——××單位（歐元） 3 856 000
　　（400 000×9.64）
　　　　　　銀行存款——××銀行（人民幣） 1 409 000
　　③
　　借：應收賬款——××單位（歐元） 5 646 000
　　（600 000×9.41）
　　　　貸：主營業務收入——出口××商品 5 646 000
　　④
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 2 862 000
　　（300 000×9.54）
　　　　財務費用——匯兌差額 3 000
　　　　貸：應收賬款——××單位（歐元） 2 865 000
　　（300 000×9.55）
　　（2）20×9年6月30日，計算期末產生的匯兌差額：
　　①
　　銀行存款歐元戶余額=800 000+200 000+300 000=1 300 000（歐元）
　　按當日即期匯率折算為人民幣金額=1 300 000×9.64=12 532 000（人民幣元）
　　匯兌差額=12 532 000-（7 640 000+1 938 000+2 862 000）=92 000（人民幣元）（匯兌收益）
　　②
　　應收賬款歐元戶余額=400 000+600 000-300 000=700 000（歐元）
　　按當日即期匯率折算為人民幣金額=700 000×9.64=6 748 000（人民幣元）
　　匯兌差額=6 748 000-（3 820 000+5 646 000-2 865 000）=147 000（人民幣元）（匯兌收益）
　　③
　　應付賬款歐元戶余額=200 000+400 000=600 000（歐元）
　　按當日即期匯率折算為人民幣金額=600 000×9.64=5 784 000（人民幣元）
　　匯兌差額=5 784 000-（1 910 000+3 856 000）=18 000（人民幣元）（匯兌損失）
　　④
　　應計入當期損益的匯兌差額=-92 000-147 000+18 000=-221 000（人民幣元）（匯兌損失）
　　借：銀行存款——××銀行（歐元） 92 000
　　　　應收賬款——××單位（歐元） 147 000
　　　　貸：應付賬款——××單位（歐元） 18 000
　　　　　　財務費用——匯兌差額 221 000
　　【例題10•計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，開設有外匯賬戶，會計核算以人民幣作為記賬本位幣，外幣交易采用交易發生日的即期匯率折算。該公司2011年12月份發生的外幣業務及相關資料如下：
　　要求：
　　（1）根據資料（1）—（6），編制甲公司與外幣業務相關的會計分錄。
　　（2）根據資料（7），計算甲公司2011年12月31日確認的匯兌差額，并編制相應的會計分錄。（2012年）
　　（1）5日，從國外乙公司進口原料一批，貨款200 000歐元，當日即期匯率為1歐元=8.50人民幣元，按規定應交進口關稅人民幣170 000元，應交進口增值稅人民幣317 900元。貨款尚未支付，進口關稅及增值稅當日以銀行存款支付，并取得海關完稅憑證。
　　（1）①
　　借：原材料 1 870 000（200 000×8.5+170 000）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 317 900
　　　　貸：應付賬款——歐元 1 700 000（200 000×8.5）
　　　　　　銀行存款——人民幣戶 487 900（170 000+317 900）
　　（2）14日，向國外丙公司出口銷售商品一批（不考慮增值稅），貨款40 000美元，當日即期匯率為1美元=6.34人民幣元，商品已經發出，貨款尚未收到，但滿足收入確認條件。
　　②
　　借：應收賬款——美元戶 253 600（40 000×6.34）
　　　　貸：主營業務收入 253 600
　　（3）16日，以人民幣從銀行購入200 000歐元并存入銀行，當日歐元的賣出價為1歐元=8.30人民幣元，中間價為1歐元=8.26人民幣元。
　　③
　　借：銀行存款——歐元戶 1 652 000（200 000×8.26）
　　　　財務費用——匯兌差額 8 000
　　　　貸：銀行存款——人民幣戶 1 660 000（200 000×8.3）
　　（4）20日，因增資擴股收到境外投資者投入的1 000 000歐元，當日即期匯率為1歐元=8.24人民幣元，其中，人民幣8 000 000元作為注冊資本入賬。
　　④
　　借：銀行存款——歐元戶 8 240 000（1 000 000×8.24）
　　　　貸：實收資本 8 000 000
　　　　　　資本公積——資本溢價 240 000
　　（5）25日，向乙公司支付部分前欠進口原材料款180 000歐元，當日即期匯率為1歐元=8.51人民幣元。
　　⑤
　　借：應付賬款——歐元戶 1 530 000（1 80 000×8.5）
　　　　財務費用——匯兌差額 1 800
　　　　貸：銀行存款——歐元戶 1 531 800（1 80 000×8.51）
　　（6）28日，收到丙公司匯來的貨款40 000美元，當日即期匯率為1美元=6.31人民幣元。
　　⑥
　　借：銀行存款——美元戶 252 400（40 000×6.31）
　　　　財務費用——匯兌差額 1 200
　　　　貸：應收賬款——美元戶 253 600（40 000×6.34）
　　（7）31日，根據當日即期匯率對有關外幣貨幣性項目進行調整并確認匯兌差額，當日有關外幣的即期匯率為1歐元=8.16人民幣元；1美元=6.30人民幣元。有關項目的余額如下：

　　（2）期末計算匯兌差額
　　期末銀行存款美元賬戶匯兌差額=40 000×6.3-252 400=-400（元人民幣）
　　期末銀行存款歐元賬戶匯兌差額=1 020 000×8.16-8 360 200=-37 000（元人民幣）
　　期末應付賬款賬戶匯兌差額=20 000×8.16-170 000=-6 800（元人民幣）
　　借：應付賬款 6 800
　　　　財務費用 30 600
　　　　貸：銀行存款——美元戶 400
　　　　　　銀行存款——歐元戶 37 000
　　【例題11•單選題】下列各項外幣資產發生的匯兌差額，不應計入當期損益的是（ ）。（2011年）
　　A.應收賬款
　　B.交易性金額資產
　　C.持有至到期投資
　　D.可供出售權益工具投資
　　【答案】D
　　【解析】選項A計入財務費用，選項B計入公允價值變動損益，選項C計入財務費用，以上三項均影響當期損益。選項D計入資本公積，不影響當期損益。

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