考點二：持有至到期投資
（一）相關規定
1.劃分的條件
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。
2.特征
?。?）到期日固定、回收金額固定或可確定
指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，債券投資利息和本金等）的金額和時間。
【思考問題】
?、贆嘁婀ぞ撸ü善保┩顿Y能否劃分為持有至到期投資？由于要求到期日固定，從而權益工具（股票）投資不能劃分為持有至到期投資。
?、诟永蕚顿Y？劃分為持有至到期投資。
（2）有明確意圖持有至到期
指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期:
?、俪钟性摻鹑谫Y產的期限不確定。
?、诎l生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。
③該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
?、芷渌砻髌髽I沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。
?。?）有能力持有至到期
指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期:
?、贈]有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。
?、谑芊?、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期。
?、燮渌砻髌髽I沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。
企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。
3.初始計量
持有至到期投資初始計量時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。注意問題：相關交易費用應當計入初始確認金額。企業取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目進行處理。
4.后續計量
?。?）持有至到期投資后續計量，按攤余成本計量。
?。?）企業在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際利率，并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。
【例題·判斷題】（2011年考題）計算持有至到期投資利息收入所采用的實際利率，應當在取得該項投資時確定，且在該項投資預期存續簽期間或適用的更短期間內保持不變。（?。?
『正確答案』√
金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：
①扣除已償還的本金；
?、诩由匣驕p去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。
（二）具體會計核算
1.企業取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資——成本 【面值】
應收利息【支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息】
持有至到期投資——利息調整 【按其差額】
貸：銀行存款 【按實際支付的金額】
持有至到期投資——利息調整 【按其差額】
【注意】相關稅費及溢價折價的處理
2.持有至到期投資后續計量
持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。
實際利息收入＝期初債券攤余成本×實際利率 【貸：投資收益】
應收利息＝債券面值×票面利率 【借：應收利息】
利息調整的攤銷＝二者的差額
（1）如果持有至到期投資為分期付息
借：應收利息【債券面值×票面利率】
持有至到期投資——利息調整 【差額】
貸：投資收益【期初債券攤余成本×實際利率】
持有至到期投資——利息調整 【差額】
?。?）如果持有至到期投資為一次還本付息
將上述“應收利息”替換為“持有至到期投資——應計利息”
3.出售持有至到期投資
借：銀行存款【應按實際收到的金額】
投資收益【差額】
貸：持有至到期投資——成本、利息調整、應計利息【按其賬面余額】
投資收益【差額】
已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
【例題·計算分析題】甲公司2012年1月2日購買了一項當日發行的3年期公司債券，甲公司管理層計劃持有至到期并且有充裕的現金。債券的面值為1 000萬元，實際支付價款1 100萬元，另支付交易費用11萬元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。該債券在2015年1月5日兌付（不能提前兌付）本金及最后一期利息。甲公司年末計提利息。實際利率為4%。
『正確答案』
?。?）2012年1月2日：
?、?012年1月2日取得投資劃分為持有至到期投資。
?、?012年1月2日取得投資的會計分錄：
借：持有至到期投資——成本 1 000
——利息調整 111
貸：銀行存款 1 111
（2）2012年末的會計分錄：
應收利息＝1 000×8%＝80（萬元）
實際利息收入＝1 111×4%＝44.44（萬元）
利息調整的攤銷＝80－44.44＝35.56（萬元）
借：應收利息 80
貸：投資收益 44.44
持有至到期投資——利息調整 35.56
【思考問題】2012年末持有至到期投資的攤余成本＝1 111－35.56＝1 075.44（萬元）
（3）2013年1月5日收到利息的會計分錄：
借：銀行存款 80
貸：應收利息 80
?。?）2013年末的會計分錄。
應收利息＝1 000×8%＝80（萬元）
實際利息收入＝1 075.44×4%＝43.02（萬元）
利息調整的攤銷＝80－43.02＝36.98（萬元）
借：應收利息 80
貸：投資收益 43.02
持有至到期投資——利息調整 36.98
【思考問題】2013年末持有至到期投資攤余成本＝1 075.44－36.98＝1 038.46（萬元）
?。?）2014年1月5日收到利息的會計分錄略。
?。?）2014年末的會計分錄：
應收利息＝1 000×8%＝80（萬元）
利息調整的攤銷＝111－35.56－36.98＝38.46（萬元）
實際利息收入＝80－38.46＝41.54（萬元）
借：應收利息 80
貸：投資收益 41.54
持有至到期投資——利息調整 38.46
?。?）2015年1月5日收取本金和利息：
借：銀行存款 1 080
貸：持有至到期投資——成本 1 000
應收利息 80
【例題·計算題】A公司2011年1月2日購買了一項公司債券，剩余年限3年，A公司有意圖和能力持有至到期，債券的面值為1 500萬元，實際支付價款為1 600萬元，另支付交易費用19.73萬元，票面利率為6%。該債券到期一次還本付息。A公司年末計提利息。實際利率為3%。
『正確答案』
?。?）2011年1月2日：
①劃分為持有至到期投資：
?、诮瑁撼钟兄恋狡谕顿Y——成本 1 500
——利息調整 119.73
貸：銀行存款 1 619.73
?。?）2011年末的會計處理：
應計利息＝1 500×6%＝90（萬元）
實際利息收入＝1 619.73×3%＝48.59（萬元）
利息調整的攤銷＝90－48.59＝41.41（萬元）
借：持有至到期投資——應計利息 90
貸：投資收益 48.59
持有至到期投資——利息調整 41.41
【思考問題】2011年末持有至到期投資的攤余成本=1 619.73＋90－41.41=1 668.32（萬元）
?。?）2012年末的會計處理：
應收利息＝1 500×6%＝90（萬元）
實際利息收入＝1668.32×3%＝50.05（萬元）
利息調整的攤銷＝90－50.05＝39.95（萬元）
借：持有至到期投資——應計利息 90
貸：投資收益 50.05
持有至到期投資——利息調整 39.95
【例題·多選題】（2008年）下列各項中，影響持有至到期投資攤余成本因素的有（?。?。
A.確認的減值準備
B.分期收回的本金
C.利息調整的累計攤銷額
D.對到期一次付息債券確認的票面利息
『正確答案』ABCD
『答案解析』持有至到期投資的攤余成本與其賬面價值相同，上述四項都會影響持有至到期投資的賬面價值（攤余成本），所以都應選。
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