考點四：可供出售金融資產
?。ㄒ唬┫嚓P規定
1.劃分的條件
對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。
?。?）如企業沒有將其劃分為其他三類金融資產，則應將其作為可供出售金融資產處理。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。
（2）限售股權的分類
①企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產。
②企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按金融工具確認和計量準則規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
【思考問題】A公司下列經濟業務如何劃分？
| 業務 |
金融資產或長期股權投資 | |
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A公司在二級市場購入股票，對被投資企業無控制、無共同控制、無重大影響 |
①準備近期出售 |
交易性金融資產 |
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②不準備近期出售 |
可供出售金融資產 | |
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③屬于限售股權 |
可供出售金融資產 | |
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A公司購入股權 |
④對被投資企業無控制、無共同控制、無重大影響，公允價值不能可靠計量 |
長期股權投資 |
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⑤對被投資具有控制 |
長期股權投資 | |
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⑥對被投資具有共同控制或重大影響 |
長期股權投資 | |
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A公司在二級市場購入公司債券 |
⑦準備近期出售 |
交易性金融資產 |
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⑧不準備近期出售但也不準備持有至到期 |
可供出售金融資產 | |
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⑨準備持有至到期且A公司有充裕的現金 |
持有至到期投資 | |
可供出售金融資產，應當按公允價值計量，注意問題：相關交易費用應當計入初始確認金額。企業取得金融資產所支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。
【例題·單選題】（2010年考題）下列各項中，不應計入相關金融資產或金融負債初始入賬價值的是（?。?。
A.發行長期債券發生的交易費用
B.取得交易性金融資產發生的交易費用
C.取得持有至到期投資發生的交易費用
D.取得可供出售金融資產發生的交易費用
『正確答案』B
『答案解析』交易性金融資產發生的相關費用應計入投資收益，其他幾項涉及的相關交易費用皆計入其初始入賬價值。
3.后續計量
?。ǘ┚唧w會計核算
1.企業取得可供出售的金融資產
（1）如果為股票投資
借：可供出售金融資產——成本 【應按其公允價值＋交易費用】
應收股利 【按支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利】
貸：銀行存款 【按實際支付的金額】
?。?）如果為債券投資
借：可供出售金融資產——成本 【按債券的面值】
應收利息【支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息】
可供出售金融資產——利息調整 【按差額】
貸：銀行存款 【按實際支付的金額】
可供出售金融資產——利息調整 【按差額】
2.資產負債表日，可供出售金融資產為債券
?。?）可供出售金融債券為分期付息，一次還本債券投資
借：應收利息 【面值×票面利率】
可供出售金融資產——利息調整 【按其差額】
貸：投資收益【期初攤余成本×實際利率】
可供出售金融資產——利息調整 【按其差額】
（2）可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的
將上述“應收利息”替換為“可供出售金融資產——應計利息”
3.可供出售金融資產為股票，宣告發放現金股利
借：應收股利
貸：投資收益
4.資產負債表日，調整可供出售金融資產賬面余額
?。?）可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
?。?）公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄
5.出售可供出售金融資產
借：銀行存款【應按實際收到的金額】
貸：可供出售金融資產
投資收益
借：資本公積－－其他資本公積【轉出的公允價值累計變動額】
貸：投資收益
【例題·計算題】A公司為非上市公司，按年對外提供財務報告，有關股票投資業務如下，所得稅稅率為25%。
（1）2011年7月10日，A公司購買B公司發行的股票300萬股，成交價為14.7元，其中包含已宣告但尚未發放的現金股利每股0.2元，另付交易費用10萬元，占B公司表決權資本的5%。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
|
初始確認成本＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （萬元） |
初始確認成本＝300×（14.7－0.2）＝4 350（萬元） |
?。?）2011年7月20日，收到上述現金股利；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
|
借：銀行存款 10 |
借：銀行存款 10 |
?。?）2011年12月31日,該股票每股市價為15元；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
|
公允價值變動＝300×15－4 360＝140（萬元） |
公允價值變動＝300×15－4 350＝150（萬元） |
|
2011年可供出售金融資產列示金額＝300×15＝ 4 500（萬元） |
2011年交易性金融資產列示金額＝300×15＝ 4 500（萬元） |
?。?）2012年4月3日, B公司宣告發放現金股利每股0.3元，4月30日,收到現金股利。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
|
借：應收股利 90（300×0.3） |
借：應收股利 90 |
思考：股票或股權投資的現金股權的會計處理橫向總結。
?。?）2012年12月31日,該股票每股市價為13元,A公司預計股票價格下跌是暫時的；
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
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公允價值變動＝300×（13－15）＝－600（萬元） |
公允價值變動＝300×（13－15）＝－600（萬元） |
|
2012年可供出售金融資產列示金額＝300×13＝ 3 900（萬元） |
2012年交易性金融資產列示金額＝300×13＝ 3 900（萬元） |
?。?）2013年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價格為每股市價為17元，另支付交易費用12萬元。
『正確答案』
| 劃分可供出售金融資產 |
劃分交易性金融資產 |
|
成本＝4 360（萬元） |
成本＝4 350（萬元） |
可供出售金融資產快速計算
處置時影響投資收益＝公允價值5 088－初始成本4 360＝728（萬元）
處置時影響營業利潤＝公允價值5 088－賬面價值3 900-資本公積460=728 （萬元）
持有期間累計確認的營業利潤=現金股利90+處置時影響營業利潤728=818（萬元）
【例題·計算題】甲公司2012年1月2日購買了一項當日發行的3年期公司債券，債券的面值為1 000萬元，實際支付價款1 100萬元，另支付交易費用11萬元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。該債券在2015年1月5日兌付（不能提前兌付）本金及最后一期利息。甲公司年末計提利息,實際利率為4%。
?。?）2012年1月2日購入債券
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產 |
劃分為持有至到期投資 |
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借：可供出售金融資產——成本 1 000 |
借：持有至到期投資——成本 1000 |
?。?）2012年12月31日公允價值為1 100萬元。（收到利息的分錄略）
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產 |
劃分為持有至到期投資 |
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應收利息＝1 000×8%＝80（萬元） | |
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借：應收利息 80 |
借：應收利息 80 |
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公允價值變動＝1 100－（1 111-35.56）＝24.56 （萬元） |
按照攤余成本進行后續計量，不需要編制分錄。 |
|
①2012年12月31日可供出售金融資產的攤余成本＝1 111-35.56＝1 075.44（萬元） |
①2012年末持有至到期投資的攤余成本＝1 111－35.56＝1 075.44（萬元） |
（3）2013年12月31日公允價值為1 130萬元。
『正確答案』
| 劃分為可供出售金融資產 |
劃分為持有至到期投資 |
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應收利息＝1 000×8%＝80（萬元） | |
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借：應收利息 80 |
借：應收利息 80 |
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公允價值變動＝1 130－（1 100-36.98）＝66.98（萬元） |
按照攤余成本進行后續計量，不需要編制分錄。 |
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①2013年12月31日可供出售金融資產的攤余成本=1 075.44－36.98＝1 038.46（萬元） |
①2013年末持有至到期投資攤余成本＝1 075.44－36.98＝1 038.46（萬元） |
?。?）2014年6月8日
在二級市場購入庚 甲公司通過二級市場出售全部債券，取得價款1 050萬元。（在此只針對可供出售金融資產進行講解）
『正確答案』
?、佟俺杀尽保? 000（萬元）
?、凇袄⒄{整”＝（1）111-（2）35.56-（3）36.98＝38.46（萬元）
?、邸肮蕛r值變動”＝（2）24.56＋（3）66.98＝91.54（萬元）
?、軙嬏幚?BR> 借：銀行存款 1 050
投資收益 80
貸：可供出售金融資產——成本 1 000
——利息調整 38.46
——公允價值變動 91.54
借：資本公積——其他資本公積 91.54
貸：投資收益 91.54
快速計算:
處置影響的投資收益=公允價值1 050-賬面價值1 130+資本公積91.54=11.54（萬元）
【例題·單選題】（2008年考題）甲公司2007年12月25日支付價款2 040萬元（含已宣告但尚未發放的現金股利60萬元）取得一項股權投資，另支付交易費用10萬元，劃分為可供出售金融資產。2007年12月28日，收到現金股利60萬元。2007年12月31日，該項股權投資的公允價值為2 105萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2007年因該項股權投資應直接計入資本公積的金額為（?。┤f元。
A.55
B.65
C.115
D.125
『正確答案』C
『答案解析』甲公司2007年因該項股權投資應直接計入資本公積的金額＝公允價值2 105－成本（2 040－60＋10）＝115（萬元）。本題分錄為：
2007年12月25日
借：可供出售金融資產－－成本 1 990（2 040－60＋10）
應收股利 60
貸：銀行存款 2 050（2 040＋10）
2007年12月28日
借：銀行存款 60
貸：應收股利 60
2007年12月31日
借：可供出售金融資產－－公允價值變動 115（2 105－1 990）
貸：資本公積－－其他資本公積 115
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