根據上述數據，甲公司的有關賬務處理如下：
（1）20×0年1月1日，購入債券
借：持有至到期投資——成本　1250
貸：銀行存款　1000
持有至到期投資——利息調整　250
（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　41（倒擠）
貸：投資收益　100
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　45（倒擠）
貸：投資收益　104
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　50（倒擠）
貸：投資收益　109
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
（5）20×3年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　54（倒擠）
貸：投資收益　113
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
（6）20×4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　60（250－41－45－50－54）
貸：投資收益　119
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
借：銀行存款等　1250
貸：持有至到期投資——成本　1250
假定在20×2年1月1日，甲公司預計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年年末付清。
遇到這種情況時，甲公司應當調整20×2年年初的攤余成本，差額計入當期損益（投資收益）；調整時采用最初確定的實際利率。
處理思路：
（1）站在20×2年年初的角度確定各年的現金流量（畫現金流量圖）；
（2）實際利率不變，仍采用最初確定的實際利率；
（3）根據新的現金流量確定20×2年年初新的攤余成本，與正常情況下的攤余成本相比，差額計入當期投資收益；
（4）編制新的攤余成本計算表。
據此，調整上述表中相關數據后如下：
單位：元
年　份期初攤余成本（a）實際利息（b）
（按10%計算）現金流入（c）期末攤余成本
（d＝a＋b—c）
20×21138*114**59+625568
20×35685730***595
20×459560625+300
*（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1138（元）（四舍五入）。
**1138×10%＝114（元）（四舍五入）。
***625×4.72%＝30（元）（四舍五入）。
根據上述調整，甲公司的賬務處理如下：
（1）20×2年1月1日，調整期初攤余成本
借：持有至到期投資——利息調整　（1138－1086）52
貸：投資收益　52
（2）20×2年12月31日，確認實際利息、收回本金等
借：應收利息　59
持有至到期投資——利息調整　55
貸：投資收益　114
借：銀行存款　59
貸：應收利息　59
借：銀行存款　625
貸：持有至到期投資——成本　625
（3）20×3年12月31日，確認實際利息等
借：應收利息　30
持有至到期投資——利息調整　27
貸：投資收益　57
借：銀行存款　30
貸：應收利息　30
（4）20×4年12月31日，確認實際利息、收回本金等
借：應收利息　30
持有至到期投資——利息調整　30
貸：投資收益　60
借：銀行存款　30
貸：應收利息　30
借：銀行存款　625
貸：持有至到期投資——成本　625
假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。
畫出新的現金流量圖：
此時，甲公司所購買債券的實際利率r計算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋r）－5＝1000，由此得出r≈9.05%。
據此，調整上述表中相關數據后如下：
單位：元
年　份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按9.05%計算）現金流入（c）期末攤余成本
（d＝a＋b—c）
20×0100090.501090.5
20×11090.598.6901189.19
20×21189.19107.6201296.81
20×31296.81117.3601414.17
20×41414.17130.83*1250＋2950
注：標*數字考慮了計算過程中出現的尾差2.85元。
根據上述數據，甲公司的有關賬務處理如下：
（1）20×0年1月1日，購入債券
借：持有至到期投資——成本　1250
貸：銀行存款　1000
持有至到期投資——利息調整　250
（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入
借：持有至到期投資——應計利息　59
——利息調整　31.5
貸：投資收益　90.5
（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入
借：持有至到期投資——應計利息　59
——利息調整　39.69
貸：投資收益　98.69
（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入
借：持有至到期投資——應計利息　59
——利息調整　48.62
貸：投資收益　107.62
（5）20×3年12月31日，確認實際利息收入
借：持有至到期投資——應計利息　59
——利息調整　58.36
貸：投資收益　117.36
（6）20×4年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等
借：持有至到期投資——應計利息　59
——利息調整　71.83
（250－31.5－39.69－48.62－58.36）
貸：投資收益　130.83
借：銀行存款　1545
貸：持有至到期投資——成本　1250
——應計利息　295
注意：分期付息情況下，到期計提的利息計入“應收利息”科目，到期一次還本付息情況下，計提的利息計入“持有至到期投資——應計利息”科目。
總結：此類題目在處理時要注意掌握以下兩個技巧：
（1）畫出現金流量圖；
（2）編制攤余成本計算表。
第三節(jié)　貸款和應收款項
一、貸款和應收款項的定義和內容
（一）定義
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。
注意和持有至到期投資定義、特點的異同點。
（二）內容
貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。
非金融企業(yè)持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務的應收款項、持有的其他企業(yè)的債權等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。
（三）和其他類金融資產的關系
和其他三類金融資產不能相互轉換。
二、貸款和應收款項的會計處理（以攤余成本來計量）
（一）貸款的會計處理（了解）
類似于持有至到期投資的處理。
金融企業(yè)發(fā)放貸款：
借：貸款——本金
貸：吸收存款（或存入中央銀行款項）
貸款——利息調整（倒擠）
（二）應收賬款和應收票據的會計處理
1.應收賬款和應收票據取得時
借：應收賬款（或應收票據）
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
2.應收賬款的出售、應收票據的貼現：
（1）應收賬款的轉讓
例，甲企業(yè)將一項應收丙公司的應收賬款100萬元轉讓給乙公司，轉讓款90萬元。若到期丙公司無力償還，則乙公司將向甲公司追償，則屬于附有追償權的轉讓；若到期丙公司無力償還，乙公司不能向甲公司追償，則屬于不附追償權的轉讓。站在甲公司的角度，應分別作以下處理：
①不附追償權時：
借：銀行存款　90
營業(yè)外支出等　10
貸：應收賬款　100
②附追償權時：
借：銀行存款　90
財務費用　10
貸：短期借款　100
（2）應收票據的貼現
銀行承兌匯票的貼現屬于不附追償權的貼現，商業(yè)承兌匯票的貼現屬于附有追償權的票據貼現。處理思路同應收賬款的轉讓。
①不附追償權時：
借：銀行存款
營業(yè)外支出等
貸：應收票據
②附追償權時：
借：銀行存款
財務費用
貸：短期借款
3.收到款項
借：銀行存款
貸：應收賬款（或應收票據）
【例題6－5】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元，增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
（1）銷售實現時
借：應收票據　234000
貸：主營業(yè)務收入　200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　34000
（2）3個月后，應收票據到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行。
借：銀行存款　234000
貸：應收票據　234000
（3）如果甲企業(yè)在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則甲企業(yè)應按票據面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額）與票據金額之間的差額確認“財務費用”。假定甲公司貼現獲得現金凈額231660元，則相關賬務處理如下：
借：銀行存款　231660
財務費用　2340
貸：短期借款　234000
【例6－6】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年1O月31日付款。20×4年6月4日。經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行。價款為263250元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據以往經驗，預計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
（1）20×4年6月4日出售應收債權
借：銀行存款　263250
營業(yè)外支出　64350
其他應收款　23400
貸：應收賬款　351000
（2）20×4年8月3日收到退回的商品
借：主營業(yè)務收入　20000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400
貸：其他應收款　23400
借：庫存商品　13000
貸：主營業(yè)務成本　13000
第四節(jié)　可供出售金融資產
一、可供出售金融資產的定義和內容
可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有到到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
可供出售金融資產在符合一定條件的情況下可以轉為持有至到期投資金融資產。
二、可供出售金融資產的會計處理（取得、期末、出售）
（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產