例如，甲公司一項應收賬款100萬元，按照應收賬款余額20%的比例于期末計提壞賬準備。第一年末，計提壞賬準備20萬元：
借：資產減值損失200000
貸：壞賬準備　200000
第二年末，應收賬款余額為110萬元，則補提壞賬準備2萬元：
借：資產減值損失20000
貸：壞賬準備　20000
若第二年末，應收賬款余額為80萬元，則沖回壞賬準備4萬元：
借：壞賬準備　40000
貸：資產減值損失　40000
實際發生壞賬時：
借：壞賬準備
貸：應收賬款
對于壞賬準備的處理以及其計算過程要掌握，包括余額百分比法、賬齡分析法。
【例6－10】甲銀行1年前向客戶A發放了一筆3年期貸款，劃分為貨款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：
（1）客戶A在貨款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；
（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；
（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及償還低于原貸款應計的利息；
（4）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；
（5）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。
在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失？
不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，甲銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。
對于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。
【例6－11】20×5年1月1日，A銀行以“折價”方式向B企業發放一筆5年期貸款5000萬元（實際發放給B企業的款項為4900萬元），合同年利率為10%。A銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據表明B企業發生嚴重財務困難，A銀行據此認定對B企業的貸款發生了減值，并預期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。
根據企業會計準則規定，20×7年12月31日A銀行對B企業應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定。
（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，A銀行對B企業貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日，對B企業貸款的攤余成本＝4900（萬元）
20×5年12月31日，對B企業貸款的攤余成本＝4900＋4900×10.53%－500＝4915.97（萬元）
20×6年12月31日，對B企業貸款的攤余成本＝4915.97×（1＋10.53%）－500＝4933.62（萬元）
20×7年12月31日，對B企業貸款（確認減值損失前）的攤余成本＝4933.62×（1＋10.53%）－500＝4953.13（萬元）
（2）20×7年12月31日，A銀行預計從對B企業貸款將收到現金流量的現值計算如下：
500×（1＋10.53%）－1＋2500×（1＋10.53%）－2＝2498.7147萬元≈2498.71（萬元）
（3）20×7年12月31日，A銀行應確認的貸款減值損失＝4953.13－2498.71＝2454.42（萬元）
（二）可供出售金融資產減值準備的計提
1.可供出售金融資產減值計提時的特殊要求
（1）跡象比較特殊
通常是股票出現了持續下跌，預期短期內不會回轉，或者是發型債券的債務人出現了嚴重的財務困難，短期內不會好轉。此時出現了減值跡象，應計提減值。
（2）減值核算時貸項科目比較特殊
計提減值時：
借：資產減值損失
貸：可供出售金融資產――公允價值變動
按照準則，也可以貸記“可供出售金融資產減值準備”科目。考試時依據教材處理即可。
（3）發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原由于公允價值下降而直接計入所有者權益（資本公積）中的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益（資產減值損失）。加大了資產減值損失的金額。
借：資產減值損失
貸：可供出售金融資產――公允價值變動
資本公積――其他資本公積
2.可供出售金融資產減值轉回的處理
（1）如果是持有的債券工具投資，則應在原來計提減值準備的范圍內轉回
借：可供出售金融資產――公允價值變動
貸：資產減值損失
（2）如果持有的是權益工具投資（如股票），則不能在當期損益類科目中轉回，分錄應是：
借：可供出售金融資產――公允價值變動
貸：資本公積――其他資本公積
注意：如果是在活躍的市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，則減值損失不允許轉回。即不是所有的權益性工具投資的減值準備都可以轉回。該類權益工具投資應通過“長期股權投資”科目來核算，在第七章中會講到。
【例6－12】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MN0公司公開發行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產。20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MN0公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。
20×7年，MN0公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券（即MN0公司發行的上述債券）的公允價值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券
借：可供出售金融資產——成本　1000000
貸：銀行存款　1000000
（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動
借：應收利息　30000
貸：投資收益　30000
借：銀行存款　30000
貸：應收利息　30000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。
（3）20×6年12月31日確認利息收入及減值損失
借：應收利息　30000
貸：投資收益　30000
借：銀行存款　30000
貸：應收利息　30000
借：資產減值損失　200000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動200000
由于該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。
（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉
應確認的利息收入
＝（期初攤余成本1000000－發生的減值損失200000）×3%＝24000（元）
借：應收利息　30000
貸：投資收益　24000
可供出售金融資產——利息調整　6000
借：銀行存款　30000
貸：應收利息　30000
減值損失回轉前，該債券的攤余成本＝1000000－200000－6000＝794000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價值＝950000（元）
應回轉的金額＝950000－794000＝156000（元）
借：可供出售金融資產——公允價值變動156000
貸：資產減值損失　156000
總結：債券投資的可供出售金融資產的核算（購入、期末、減值、減值轉回）
【例6—13】20×5年1月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元的價格購入XYZ公司發行的股票2000000股，占XYZ公司有表決權股份的5%，對XYZ公司無重大影響，劃分為可供出售金融資產。
20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發放的上年現金股利400000元。
20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預計該股票的價格下跌是暫時的。
20×6年，XYZ公司因違犯相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。
20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派現金股利，不考慮其他因素，則DEF公司有關的賬務處理如下：
（1）20×5年1月1日購入股票
借：可供出售金融資產——成本30000000
貸：銀行存款30000000
（2）20×5年5月確認現金股利
借：應收股利400000
貸：可供出售金融資產——成本400000
借：銀行存款400000
貸：應收股利400000
（3）20×5年12月31日確認股票公允價值變動
借：資本公積——其他資本公積3600000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動3600000
（4）20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失
借：資產減值損失17600000
貸：資本公積——其他資本公積　3600000
可供出售金融資產——公允價值變動14000000
（5）20×7年12月31日確認股票價格上漲
借：可供出售金融資產——公允價值變動8000000
貸：資本公積——其他資本公積8000000
總結：權益工具的可供出售金融資產投資的核算及計算（購入、期末、減值、減值轉回）
經典例題：
一、單項選擇題
【例題1】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性的金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另外支付交易費用5萬元，甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（　）萬元。
A.810　B.815
C.830　D.835
【答案】A
【解析】830－20＝810（萬元）。交易性金融資產取得時發生的交易費用5萬元應計入投資收益。
【例題2】甲公司2007年10月10日自證券市場購入乙公司發行的股票100萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費用4萬元，購入時乙公司已宣告但尚未發放的現金股利為每股0.16元，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產核算；2007年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產，收到的價款為960萬元，甲公司2007年利潤表中因該交易性金融資產應確認的投資收益為（　）萬元。
A.100　B.116
C.120　D.132
【答案】B
【解析】考點1：出售時賣價和交易性金融資產賬面價值之間的差額計入投資收益；考點2，持有過程中累計產生的公允價值變動損益在出售時應轉入投資收益（本題中為0）。另外購入時支付的交易費用也應計入投資收益。
甲公司2007年利潤表中因該交易性金融資產應確認的投資收益
＝960－（860－4－0.16×100）－4＝116（萬元）
【例題3】下列各項資產減值準備中，在相應資產的持有期間內，可以轉回的是（　）。
A.固定資產減值準備
B.持有至到期投資的減值準備
C.商譽的減值準備
D.長期股權投資的減值準備
【答案】B
【解析】選項ACD，適用《企業會計準則第8號――資產減值》，按照規定不允許轉回；選項B適用《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》，計提的減值可以轉回。
【例題4】甲公司20×3年7月1日將其于20×1年1月1日購入的債券予以轉讓，轉讓價款為2100萬元，該債券系20×1年1月1日發行的，面值為2000萬元，票面年利率為3%，到期一次還本付息，期限為3年。甲公司將其劃分為持有至到期投資。轉讓時，利息調整明細科目的貸方余額為12萬元，20×3年7月1日，該債券投資的減值準備金額為25萬元，甲公司轉讓該項金融資產應確認的投資收益為（　）萬元。
A.－13　B.－37
C.－63　D.－87
【答案】A
【解析】處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。本題的會計分錄為：
借：銀行存款　2100
持有至到期投資減值準備　25
持有至到期投資——利息調整　12
投資收益13
貸：持有至到期投資——成本　2000
——應計利息　150
二、多項選擇題
【例題1】下列可供出售的金融資產的表述中，正確的有（　）。
A.可供出售的金融資產發生的減值損失應計入當期損益
B.可供出售的金融資產的公允價值變動應計入當期損益
C.取得可供出售金融資產發生的交易費用應直接計入資本公積
D.處置可供出售金融資產時以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應轉入當期損益
【答案】AD
【例題2】下列金融資產中應按攤余成本進行后續計量的有（　）。
A.交易性金融資產
B.持有至到期投資
C.貸款和應收款項
D.可供出售金融資產
【答案】BC
【解析】按照規定，交易性金融資產和可供出售金融資產應按公允價值進行后續計量。
【例題3】在計算金融資產的攤余成本時，下列項目中應對金融資產初始確認金額予以調整的有（　）。
A.已償還的本金
B.初始確認金額與到期日金額之間的差額按實際利率法攤銷形成的累計攤銷額
C.已發生的減值損失
D.取得金融資產時支付的手續費
【答案】ABC
【解析】金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：
（1）扣除已償還的本金；
（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。
【例題4】下列各項中，應計入當期損益的事項有（　）。
A.交易性金融資產在持有期間獲得的債券利息
B.交易性金融資產在資產負債表日的公允價值小于賬面價值的差額
C.持有至到期投資發生的減值損失
D.可供出售權益工具在資產負債表日的公允價值大于賬面價值的差額
【答案】ABC
【解析】可供出售權益工具在資產負債表日的公允價值大于賬面價值的差額應當計入所有者權益。
三、判斷題
【例題1】企業在初始確認時將某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產。（　）
【答案】×
【解析】本題考核的是金融資產的分類。劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產按照準則規定不能再劃分為其他的金融資產。
【例題2】企業為取得持有至到期投資發生的交易費用應計入當期損益，不應計入其初始確認金額。（　）
【答案】×
【解析】應是計入持有至到期投資成本。
【例題3】可供出售金融資產在有些情況下可重分類為持有至到期投資。（　）
【答案】√
【解析】可供出售金融資產在下列情況下可重分類為持有至到期投資：（1）企業的持有意圖或能力發生改變，滿足分為持有至到期的要求；（2）可供出售金融資產的公允價值不再可靠計量；（3）持有可供出售金融資產的期限超過兩個完整的會計年度。
【例題4】企業對持有至到期投資初始確認金額與到期日金額之間的差額應采用實際利率法進行攤銷，也可采用直線法進行攤銷。（　）
【答案】×
【解析】正常情況下，持有至到期投資初始確認金額與到期日金額之間的差額只能采用實際利率法進行攤銷，不得采用直線法攤銷。
【例題5】企業應當在資產負債表日對所有的金融資產的賬面價值進行檢查，金融資產發生減值的，應當計提減值準備。（　）
【答案】×
【解析】以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不存在計提減值準備的問題。
計算分析題和綜合題在習題班講座中再具體講解。