（一）特別風險概述
1.特別風險的含義
特別風險，是指注冊會計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。
2.確定特別風險時應考慮的事項
在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師應當在考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果前，根據風險的性質、潛在錯報的重要程度（包括該風險是否可能導致多項錯報）和發生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。
在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（熟悉）
（1）風險是否屬于舞弊風險；
（2）風險是否與近期經濟環境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；
（3）交易的復雜程度；
（4）風險是否涉及重大的關聯方交易；
（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區間；
（6）風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。
3.非常規交易和判斷事項導致的特別風險
日常的、不復雜的、經正規處理的交易不太可能產生特別風險。特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。
（1）非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。
例如，企業購并、債務重組、重大或有事項等。
（2）判斷事項通常包括作出的會計估計（具有計量的重大不確定性）。
如資產減值準備金額的估計、需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量等。
4.舞弊導致的重大錯報風險
（1）舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。
在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、披露認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。
（2）審計準則規定，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
（3）管理層凌駕于內部控制之上的風險屬于特別風險。
5.關聯方審計中對特別風險的考慮
（1）注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。
超出正常經營過程的交易的例子可能包括：
復雜的股權交易，如公司重組或收購；
與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；
對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；
具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；
循環交易，如售后回購交易；
在合同期限屆滿之前變更條款的交易。
（2）在出現其他風險因素的情況下，存在具有支配性影響的關聯方，可能表明存在由于舞弊導致的特別風險。例如：
①異常頻繁變更高級管理人員或專業顧問，可能表明被審計單位為關聯方謀取利益而從事不道德或虛假的交易；
②利用中間機構從事難以判斷是否具有正當商業理由的重大交易，可能表明關聯方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利；
③有證據顯示關聯方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務報告。
關聯方施加的支配性影響可能表現在下列方面：
▼關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策；
▼重大交易需經關聯方的最終批準；
▼對關聯方提出的業務建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論；
▼對涉及關聯方（或與關聯方關系密切的家庭成員）的交易，極少進行獨立復核和批準。
如果關聯方在被審計單位的設立和日后管理中均發揮主導作用，也可能表明存在支配性影響。
6.會計估計審計中對特別風險的考慮
★由于會計估計的主觀性、復雜性和不確定性，管理層做出的會計估計發生重大錯報的可能性較大，在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當評價與會計估計相關的估計不確定性的程度，并根據職業判斷確定識別出的具有高度估計不確定性的會計估計是否會導致特別風險。
可能存在高度估計不確定性的會計估計的例子：
（1）高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排的判斷，而未決訴訟的結果或未來現金流量的金額和時間安排取決于多年后才能確定結果的不確定事項；
（2）未采用經認可的計量技術計算的會計估計；
（3）注冊會計師對上期財務報表中類似會計估計進行復核的結果表明最初會計估計與實際結果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計；
（4）采用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。
（二）對特別風險的相關審計程序
1.考慮與特別風險相關的控制
（1）對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行。由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。
（2）如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應當考慮就此類事項與治理層溝通。
【結論】①不論是否信賴管理層應對特別風險的控制，注冊會計師都需要了解和評價這些應對措施。②如果測試結果證明這些控制不可信賴，那么注冊會計師就需要修正進一步審計程序。
2.對特別風險相關的控制的控制測試
對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據。
如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
3.針對特別風險實施的實質性程序
（1）如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；
（2）如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。
【例】如果認為管理層面臨實現盈利指標的壓力而可能提前確認收入，注冊會計師在設計詢證函時不僅應當考慮函證應收賬款的賬戶余額，還應當考慮詢證銷售協議的細節條款（如交貨、結算及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證的基礎上針對銷售協議及其變動情況詢問被審計單位的非財務人員。
【教師提示】對于關聯方及會計估計審計的相關風險應對程序，參見其他相關專題的講解。
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