2013年注冊會計師綜合階段考點講義：第七章

來源：233網校 2013年8月8日

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導讀: 本章節內容在過去三年考試中均曾涉及到，而且考點比較分散。在實務工作中，資產減值的估計本身也是審計中的重點和難點內容。

第七章資產減值與資產損失

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　　第一節　資產減值
　　一、資產減值概述
　　資產減值準則主要規范了企業下列非流動資產的減值會計問題：（1）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。
　　當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。
　　企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以判斷：
　　企業外部信息來源
　　——企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；
　　——出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
　　——市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；
　　——企業所有者權益的賬面價值遠高于其市值等。
　　企業內部信息來源
　　——有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
　　——資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
　　——企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期（如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產在建造或者收購時所需的現金支出遠遠高于最初的預算、資產在經營，或者維護中所需的現金支出遠遠高于最初的預算等）。
　　【教師提示】以上內容，請注意與風險評估的內容結合，作為風險評估時對企業固定資產或無形資產（特別是與生產相關的固定資產或無形資產）發生減值的考慮。
　　有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。
　　資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提，但是因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。另外，對于尚未達到可使用狀態的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。
　　二、資產可收回金額的計量
　　（一）可收回金額計量原則
　　資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：
　　（1）資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額；
　　（2）沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額；
　　企業持有待售的資產往往屬于這種情況，即該資產在持有期間（處置之前）所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就是資產的處置凈收入，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產的未來現金流量現值通常不會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。
　　（3）資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
　　（二）資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計
　　1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。
　　處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。
　　2.企業在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：
　　（1）應當根據公平交易中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。
　　在實務中，企業的資產往往都是內部持續使用的，取得資產的銷售協議價格并不容易，需要采用其他方法估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。
　　（2）在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。
　　資產的市場價格通常應當按照資產的買方出價確定。如果難以獲得資產在估計日的買方出價的，企業可以以資產最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎，前提是資產的交易日和估計日之間，有關經濟、市場環境等沒有發生重大變化。
　　（3）在既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下，企業應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日假定處置該資產，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產處置費用后的金額，作為估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。
　　在實務中，該金額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
　　3.企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
　　（三）資產預計未來現金流量的現值的估計
　　1.資產未來現金流量的預計
　　（1）預計資產未來現金流量的基礎
　　企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。
　　建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。
　　所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。
　　在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數。
　　（2）預計資產未來現金流量應當包括的內容
　　①資產持續使用過程中預計產生的現金流入。
　　②為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出。
　　對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態而發生的全部現金流出數。
　　③資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。
　　該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
　　（3）預計資產未來現金流量應當考慮的因素
　　①以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量
　　企業未來發生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。
　　企業資產在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發生變化，在預計資產未來現金流量時，企業應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。
　　企業已經承諾重組的，在確定資產的未來現金流量的現值時，預計的未來現金流入和流出數，應當反映重組所能節約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現金流出數。
　　②預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量
　　——與籌資成本有關的現金流出也不應包括在預計的資產未來現金流量中。
　　——現金流量的預計也必須建立在稅前基礎之上。
　　③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致
　　④內部轉移價格應當予以調整
　　對于在企業集團內部發生的交易，內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，為了如實測算企業資產的價值，就不應當簡單地以內部轉移價格為基礎預計資產未來現金流量，而應當采用在公平交易中能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。
　　2.折現率的預計
　　為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場的貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。
　　企業在確定折現率時，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計。
　　企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。