2013年注冊會計師綜合階段考點講義：第八章

來源：233網校 2013年8月8日

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導讀: 本內容屬于比較重要的內容，在以往考試中曾多次涉及，雖然總體難度適中，但容易被忽視，因此本年復習中還是必須重點掌握。

第八章股份支付與職工薪酬

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　　第一節(jié)　股份支付
　　一、股份支付概述
　　股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
　　股份支付準則所指的權益工具是指企業(yè)自身權益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團其他會計主體的權益工具。
　　【教師補充】IPO公司大股東若將其持有的擬IPO企業(yè)股份以較低價格轉讓給高管、核心技術人員，或高管、核心技術人員以較低價格向IPO企業(yè)增資，上述兩種行為均應視為股權激勵，以股份支付進行會計處理。
　　以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權、行權和出售。
　　1.授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構的批準。
　　“達成一致”是指，雙方在對該計劃或協(xié)議內容充分形成一致理解的基礎上，均接受其條款和條件。
　　如果按照相關法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會或類似機構之前存在必要程序或要求，則應履行該程序或滿足該要求。
　　2.可行權日是指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權益工具或現金權利的日期。
　　有的股份支付協(xié)議是一次性可行權，有的則是分批可行權。一次性可行權和分批可行權類似購買合同一次性付款和分期付款，只有已經可行權的股票期權，才是職工真正擁有的“財產”，才能去擇機行權。
　　從授予日至可行權日的時段，是可行權條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權限制期”。
　　3.行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。
　　行權是按期權的約定價格實際購買股票，一般是在可行權日之后到期權到期日之前的可選擇時段內行權。
　　4.出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。
　　按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權激勵的股份支付協(xié)議，應在行權日與出售日之間設立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
　　【教師補充】激勵計劃的其他時間要素
　　1.股權激勵計劃的有效期
　　國有控股上市公司的股權激勵計劃有效期自股東大會通過股權激勵計劃之日起計算，期限一般不超過10年。在股權激勵計劃有效期內，應當采取分次實施的方式，每期股權授予方案的間隔期應在一個完整的會計年度以上，國有控股境外上市公司原則上每兩年授予一次。
　　2.行權有效期
　　行權有效期為股權生效日至股權失效日止的期限，由上市公司根據實際確定，但不得低于3年。在行權有效期內，原則上采取均勻分批行權辦法。超過有效期的，其權利自動失效，并不可追溯行權。
　　3.限制性股票的禁售和轉讓時間限制
　　在股權激勵計劃有效期內，每期授予的限制性股票，其禁售期不得低于2年。禁售期滿，根據股權激勵計劃和業(yè)績目標完成情況確定激勵對象可解鎖（轉讓、出售）的股票數量。解鎖期不得低于3年。在解鎖期內原則上采取勻速解鎖辦法。
　　二、股份支付的主要類型
　　（一）權益結算的股份支付
　　以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。
　　限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數量的本企業(yè)股票。企業(yè)在授予職工一定數額的股票，在一個確定的等待期內或在滿足特定業(yè)績指標之前，職工出售股票要受到持續(xù)服務期限條款或業(yè)績條件的限制。
　　股票期權是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數量股份的權利。
　　（二）以現金結算的股份支付
　　以現金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。以現金結算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現金股票增值權。
　　股票增值權和模擬股票，是用現金支付模擬的股權激勵機制，即與股票掛鉤、但用現金支付。
　　除無需實際行權和持有股票之外，現金股票增值權的運作原理與股票期權是一樣的，都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。
　　除無需實際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運作原理與限制性股票是一樣的。
　　三、股份支付的確認和計量原則
　　（一）權益結算的股份支付
　　1.換取職工服務的權益結算的股份支付
　　對于換取職工服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。
　　企業(yè)應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。
　　對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。
　　2.換取其他方服務的權益結算的股份支付
　　換取其他方服務，是指企業(yè)以自身換取職工以外其他有關方面為企業(yè)提供的服務。
　　對于換取其他方服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。
　　一般而言，職工以外的其他方提供的服務能夠可靠計量的，應當優(yōu)先采用其他方提供服務在取得日的公允價值；如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值計量。
　　企業(yè)應當根據所確定的公允價值計入相關資產成本或費用。
　　3.權益工具公允價值無法可靠確定時的處理
　　在極少情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量。
　　在這種情況下，企業(yè)應當在獲取對方提供服務的時點、后續(xù)的每個報告日以及結算日以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業(yè)應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。
　　內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應當支付的價格的差額。
　　企業(yè)對上述內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：
　　（1）結算發(fā)生在等待期內的，企業(yè)應當將結算作為加速可行權處理。即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額；
　　（2）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。
　　（二）現金結算的股份支付
　　企業(yè)應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。
　　對于授予后立即可行權的現金結算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。