第七章 長期股權投資
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是長期股權投資的初始計量問題、成本法與權益法的核算，難點內容是區分同一控制和非同一控制下企業合并、權益法與成本法之間的轉換以及與合并財務報表相結合。
〔基本要求〕
　　（一）掌握同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定方法
　　（二）掌握非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定方法
　　（三）掌握以非企業合并方式取得的長期股權投資初始成本的確定方法
　　（四）掌握長期股權投資權益法核算
　　（五）掌握長期股權投資成本法核算
　　（六）熟悉長期股權投資處置的核算
〔考試內容〕
第一節 長期股權投資的初始計量
　　一、長期股權投資初始計量原則
　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別企業合并和非企業合并兩種情況確定。
　　本章所指長期股權投資，包括：（ l ）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（ 2 ）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（ 3 ）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（ 4 ）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
　　二、企業合并形成的長期股權投資的初始計量
　　（一）企業合并概述
　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
　　1 .同一控制下的企業合并。
　　參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并，在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。
　　2 .非同一控制下的企業合并。
　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。
　　（二）企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
　　1 .同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　2 .非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當區別下列情況確定企業合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。
　　（ l ）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
　　（ 2 ）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
　　（ 3 ）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本，該直接相關費用不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。
　　（ 4 ）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　三、非企業合并形成的長期股權投資的初始計量
　　除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
　　（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
　　（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
　　（四）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當參照本書"第八章非貨幣性資產交換"有關規定處理。
　　（五）通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本參照本書"第十一章 債務重組"有關規定確定。
第二節 長期股權投資的后續計量
　　一、長期股權投資后續計量原則
　　長期股權投資應當分別不同情況采用成本法或權益法確定期末賬面余額。
　　二、長期股權投資核算的成本法
　　（一）成本法的適用范圍
　　成本法，是指投資按成本計價的方法。
　　下列情況下，企業應運用成本法核算長期股權投資：
　　1 .投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。
　　控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。
　　投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。
　　2 .投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
　　共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。
　　重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。
　　企業在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。
　　（ l ）投資企業在當前情況下，根據已持有股份及現行可實施潛在表決權轉換后的綜合持股水平，有能力對另外一個企業的生產、經營決策施加重大影響或共同控制的，不應當對長期股權投資采用成本法核算，而應采用權益法核算。
　　（ 2 ）在考慮現行被投資單位發行在外可執行潛在表決權的影響時，不應考慮企業管理層對潛在表決權的持有意圖及企業在轉換潛在表決權時的財務承受能力，但應注重潛在表決權的經濟實質。
　　（ 3 ）考慮現行可執行的潛在表決權在轉換為實際表決權后能否對被投資單位形成控制或重大影響時，應綜合考慮本企業及其他企業持有的被投資單位潛在表決權的影響。
　　（ 4 ）考慮現行可執行被投資單位潛在表決權的影響僅為確定投資企業對被投資單位的影響能力，而不是用于確定投資企業享有或承擔被投資單位凈損益的份額。在確定了投資企業對被投資單位的影響能力后，如果投資企業對被投資單位具有共同控制、重大影響的，應按照權益法核算，但在按照權益法確認投資收益或投資損失時，應以現行實際持股比例為基礎計算確定，不考慮可執行潛在表決權的影響。
　　（二）成本法核算
　　在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。
　　三、長期股權投資核算的權益法
　　（一）權益法的適用范圍
　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
　　（二）權益法核算
　　1 .長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
　　2 .投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
　　3 .投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
　　企業存在其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目以及負有承擔額外損失義務的情況下，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
　　（ l ）沖減長期股權投資的賬面價值。
　　（ 2 ）如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。
　　（ 3 ）在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
　　被投資單位以后期間實現盈利的，投資企業在扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
　　4 .投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
　　被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。
　　投資企業的投資損益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位凈損益進行調整后加以確定。在進行有關調整時，應當考慮重要性項目。如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值，或者投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小，以及其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應在附注中說明這一事實及其原因。
　　5 .投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。
　　四、長期股權投資的減值和處置
　　（一）按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，應當按照本書"第六章 金融資產"有關規定處理；其他長期股權投資的減值，應當按照本書"第九章 資產減值"有關規定處理。
　　（二）處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。
第八章 非貨幣性資產交換
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是非貨幣性資產交換的認定和判斷、非貨幣性資產交換的會計處理，難點是涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理。
〔 基本要求〕
　　（一）掌握非貨幣性資產交換的認定
　　（二）掌握非貨幣性資產交換具有商業實質的條件
　　（三）掌握不涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算
　　（四）掌握涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算
　　（五）熟悉涉及多項資產的非貨幣性資產交換的核算
〔 考試內容〕
第一節 非貨幣性資產交換的認定
　　非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。
　　認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25％作為參考支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低于25％ （不含25％ ）的，視為非貨幣性資產交換；高于25％ （含25％ ）的，則視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產
第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量
　　一、非貨幣性資產交換具有商業實質的判斷
　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：
　　（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同
　　（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的
　　在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。
　　二、非貨幣性資產交換的確認和計量
　　（一）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
　　企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：
　　1 .支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。
　　2 .收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換入資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。
　　3 .換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
　　（l）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據本書"第十三章　收入"相關內容的規定，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
　　（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
　　（3）換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
　　（二）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
　　企業在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：
　　1 .支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
　　2 .收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。
　　（三）涉及多項資產的非貨幣性資產交換
　　非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理：
　　1 .非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
　　2 .非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
第九章 資產減值
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是資產可收回金額的計量和減值的會計處理，難點是資產組、商譽減值的處理。
〔 基本要求〕
　　（一）掌握認定資產可能發生減值的跡象
　　（二）掌握資產可收回金額的計量
　　（三）掌握資產減值損失的確定原則
　　（四）掌握資產組的認定方法及其減值的處理
　　（五）了解商譽減值的會計處理
〔 考試內容〕
第一節　資產可能發生減值的認定
　　資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
　　本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，固定資產，生產性生物資產，無形資產，商譽，以及探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。
本章不涉及下列資產減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產、以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值，以及本書"第六章　金融資產"所涉及的金融資產等。
　　企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。
　　資產可能發生減值的跡象主要包括以下方面：
　　（一）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；
　　（二）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；
　　（三）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；
（四）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；
　　（五）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
　　（六）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；
　　（七）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。
　　因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
第二節 資產可收回金額的計量和減值損失的確定
　　資產存在可能發生減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　一、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。
　　企業在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：
　　首先，應當根據公平交易中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額
　　其次，在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當按照資產的買方出價確定如果難以獲得資產在估計日的買方出價的，企業可以以資產最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎，其前提是資產的交易日和估計日之間，有關經濟、市場環境等沒有發生重大變化
　　最后，在既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下，企業應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日如果處置資產的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產處置費用后的金額，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該金額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
　　如果企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
　　二、資產預計未來現金流量現值的確定
　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定預計資產未來現金流量的現值，主要應考慮以下三個方面的因索：（l）資產的預計未來現金流量；（2）資產的使用壽命；（3）折現率。其中，資產使用壽命的預計與固定資產、無形資產準則等規定的使用壽命預計方法相同
　　（一）資產未來現金流量的預計
　　1 .預計資產未來現金流量的基礎
　　為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5 年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計，所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數。
　　在經濟環境經常變化的情況下，資產的實際現金流量與預計數往往會有出入，而且預計資產未來現金流量時的假設也有可能發生變化，因此，企業管理層每次在預計資產未來現金流量時，應當首先分析以前期間現金流量預計數與現金流量實際數出現差異的情況，以評判當期現金流量預計所依據的假設的合理性通常情況下，企業管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。
　　2 .資產預計未來現金流量應當包括的內容
　　預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：
　　（l）資產持續使用過程中預計產生的現金流入。
　　（2）為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現金流出，后者通常是指那些與資產直接相關的間接費用。
　　對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態而發生的全部現金流出數。
　　（3 ）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
　　3 .預計資產未來現金流量應當考慮的因索
　　（l ）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量；
　　（2 ）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量；
　　（3 ）對通貨膨脹因索的考慮應當和折現率相一致；
　　（4 ）涉及內部轉移價格的需要作調整。
　　4 .資產未來現金流量預計的方法
　　預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值如果影響資產未來現金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現金流量可能并不能如實反映資產創造現金流量的實際情況在這種情況下，采用期望現金流量法更為合理的，企業應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。
　　（二）折現率的預計
　　計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。如果企業在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整，折現率的估計不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后，應當將其調整為稅前的折現率，以便于與資產未來現金流量的估計基礎相一致。
　　折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得，可以使用替代利率估計折現率。
　　替代利率可以根據企業加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時，應當考慮與資產預計現金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。
　　企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。
　　（三）資產未來現金流量現值的預計
　　在預計資產的未來現金流量和折現率的基礎上，企業將該資產的預計未來現金流量按照預計折現率在預計期限內予以折現后，即可確定該資產未來現金流量的現值。
　　（四）外幣未來現金流量及其現值的預計
　　企業使用資產所收到的未來現金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產未來現金流量的現值：
　　首先，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值。
　　其次，將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。
　　最后，在該現值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。
　　三、資產減值損失的確定
　　資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是指資產成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準備后的金額。
　　資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
　　資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。
第三節　資產組的認定及減值的處理
　　有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。
　　一、資產組的認定
　　資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。在認定資產組產生的現金流入是否基本上獨立于其他資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。
　　企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創造收入、產生現金流量，或者其創造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業網點、業務部門等認定為一個資產組。
　　幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創造現金流入，應當將這些資產的組合認定為資產組。
　　資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。
　　二、資產組可收回金額和賬面價值的確定
　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。
　　資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
　　三、資產組減值損失的會計處理
　　根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
　　（一）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；
　　（二）根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　四、涉及總部資產的減值損失的會計處理
　　企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。
　　在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：
　　（一）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。
　　（二）對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
　　首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失處理順序和方法處理。
　　其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分；
　　最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。
第四節 商譽減值的處理
　　企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于企業所確定的報告分部。
　　對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。
　　一、商譽賬面價值的分攤
　　企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
　　企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。
　　二、商譽減值損失的會計處理
　　在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：
　　首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；
　　其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失
　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與本章第三節有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。
第十章 負債
　　本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是應付職工薪酬、應交稅費的會計核算，難點內容是應付債券特別是可轉換公司債券的會計處理。
〔 基本要求〕
　　（一）掌握一般納稅企業應交增值稅的核算
　　（二）掌握職工薪酬、長期借款、應付債券和長期應付款的核算
　　（三）熟悉應付股利的核算
　　（四）了解應交消費稅和應交營業稅的核算
　　（五）了解小規模納稅企業增值稅的核算

〔 考試內容〕
　　負債主要包括：應付票據、應付賬款、短期借款、長期借款、應付債券、應付職工薪酬、應付股利、應付利息、遞延所得稅負債、應交稅費、預付賬款、預計負債等。
第一節 應付職工薪酬
　　一、職工薪酬的內容
　　職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利企業提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。
　　二、職工薪酬的確認和計量
　　（一）職工薪酬確認的原則
　　企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將除辭退福利外的應付的職工薪酬確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：
　　1 .應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。
　　2 .應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。
　　3 .上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。
　　（二）職工薪酬的計量標準
　　1 .貨幣性職工薪酬
　　計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。
　　對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。
　　2 .非貨幣性職工薪酬
　　企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
　　企業將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。
　　（三）辭退福利的確認和計量
　　辭退福利包括：一是職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給子的補償；二是職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給子的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。辭退福利同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給子補償而產生的預計負債，同時計入當期損益：
　　1 .企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。
　　該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。
　　2 .企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。
　　正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬（辭退福利）的確認條件。滿足辭退福利確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。
　　企業應當嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工薪酬對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
　　（四）以現金結算的股份支付
　　對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期其中，獲得批準是指企業與職工就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。
　　等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。可行權條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件；非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件。等待期長度確定后，業績條件為非市場條件的，如果后續信息表明需要調整等待期長度，應對前期確定的等待期長度進行修改；業績條件為市場條件的，不應因此改變等待期長度。對于可行權條件為業績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。
　　完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照資產負債表日企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值重新計量，將當期取得的服務計入相關資產成本或費用，同時確認應付職工薪酬；在資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量，計算截止當期累計應確認的成本費用金額，減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額，同時確認應付職工薪酬。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權數量一致。
在可行權日之后，企業不再調整等待期內確認的成本費用，應付職工薪酬的公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。
第二節 應付債券
　　一、一般公司債券
　　企業發行的一般公司債券，無論是按面值發行，還是溢價發行或折價發行，均按債券面值記人"應付債券"科目的"面值"明細科目，實際收到的款項與面值的差額，記人"利息調整"明細科目。企業發行債券時，按實際收到的款項，借記"銀行存款"、"庫存現金"等科目，按債券票面價值，貸記"應付債券― 面值"科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記"應付債券― 利息調整"科目。
　　利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷。
　　資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記"在建工程"、"制造費用"、"財務費用"等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記"應付利息"科目，按其差額，借記或貸記"應付債券―利息調整"科目。對于一次還本付息的債券，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記"在建工程"、"制造費用"、"財務費用"等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記"應付債券―應計利息"科目，按其差額，借記或貸記"應付債券―利息調整"科目。
　　二、可轉換公司債券
　　企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積（其他資本公積）。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現金流量進行折現確定負債成份的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
　　對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付債券，差額作為利息調整。可轉換公司債券持有者在債券存續期間內行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換1 股股份的部分，企業應當以現金償還。
第三節 其他負債
　　其他負債，包括應付票據、應付賬款、短期借款、應交稅費、應付股利、長期借款、長期應付款、專項應付款等。
　　一、應交稅費
　　應交稅費，包括企業依法交納的增值稅、消費稅、營業稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費附加、礦產資源補償費等稅費，以及在上繳國家之前，由企業代扣代繳的個人所得稅等。
　　（一）應交增值稅
　　一般納稅企業應在"應交稅費"科目下設置"應交增值稅"明細科目進行核算。"應交稅費―應交增值稅"明細賬內，分別設置"進項稅額"、"已交稅金"、"銷項稅額"、"出口退稅"、"進項稅額轉出"等專欄。
　　小規模納稅企業的增值稅，應當在"應交稅費"科目下設置"應交增值稅"明細科目進行核算，不需要再設置專欄。
　　（二）應交消費稅
　　消費稅實行價內征收，企業交納的消費稅記入"營業稅金及附加"科目，按規定應交的消費稅，在"應交稅費"科目下設置"應交消費稅"明細科目核算。
　　對于需要交納消費稅的委托加工物資，委托方提貨時，受托方應代收代繳稅款（除受托加工或翻新改制金銀首飾按規定由受托方交納消費稅外）。委托加工物資收回后，委托方直接用于銷售的，應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本；委托加工物資收回后委托方用于連續生產，按規定準子抵扣消費稅的，應記人"應交稅費―應交消費稅"科目。
　　（三）應交營業稅
　　營業稅是對提供勞務、出售無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的一種稅。企業按規定應交的營業稅，在"應交稅費"科目下設置"應交營業稅"明細科目核算。
　　（四）其他稅費
　　企業轉讓土地使用權應交的土地增值稅，土地使用權與地上建筑物及其附著物一并在"固定資產"等科目核算的，借記"固定資產清理"等科目，貸記"應交稅費―應交土地增值稅"科目。土地使用權在"無形資產"科目核算的，按實際收到的金額，借記"銀行存款"科目，按攤銷的無形資產金額，借記"累計攤銷"科目，按已計提的無形資產減值準備，借記"無形資產減值準備"科目，按無形資產賬面余額，貸記"無形資產"科目，按應交的土地增值稅，貸記"應交稅費―應交土地增值稅"科目，按其差額，借記"營業外支出"科目或貸記"營業外收入"科目
　　企業按規定計算應交的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、礦產資源補償費，借記"管理費用"科目，貸記"應交稅費"科目
　　二、應付股利
　　應付股利，是指企業經股東大會或類似機構審議批準分配的現金股利或利潤。企業股東大會或類似機構審議批準的利潤分配方案、宣告分派的現金股利或利潤，在實際支付前，形成企業的負債。
　　企業董事會或類似機構通過的利潤分配方案中擬分配的現金股利或利潤，不應確認為負債，但應在附注中披露。
　　三、長期借款
　　長期借款，是指企業從銀行或其他金融機構借入的期限在l 年以上（不含1 年）的各項借款。
　　在資產負債表日，企業應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記"在建工程"、"財務費用"、"制造費用"等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記"應付利息"科目，按其差額，貸記"長期借款―利息調整"科目。
　　四、長期應付款
　　長期應付款，是指企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項、 采用補償貿易方式引進國外設備發生的應付款項等。
　　企業采用融資租賃方式租人的固定資產，應按最低租賃付款額，確認長期應付款。
　　企業延期付款購買資產，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入相關資產成本或當期損益。
　　企業采用補償貿易方式引進國外設備時，應按設備、工具、零配件等的價款以及國外運雜費的外幣金額和規定的匯率折合為人民幣確認長期應付款。
第十一章 債務重組
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是各種債務重組方式下債務人和債權人的會計處理。 難點是附或有條件情況下債務人和債權人的會計處理。
〔 基本要求〕
　　（一）掌握債務人對債務重組的會計處理
　　（二）掌握債權人對債務重組的會計處理
（三）熟悉債務重組方式
　　〔 考試內容〕
第一節 債務重組方式
　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。其中，債務人發生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。"債權人作出讓步"的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。
　　債務重組主要有以下幾種方式：
　　（一）以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式
　　（二）將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式
　　（三）修改其他債務條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、減少債務利息等
　　（四）以上二種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式
第二節 債務重組的會計處理
　　一、以現金清償債務
　　（一）以現金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益（營業外收入）
　　（二）以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益（營業外支出）。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
　　二、以非現金資產清償債務
　　（一）以非現金資產清償債務的，債務人應當在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（營業外收入）。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益
　　非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理：
　　1 .非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據本書"第十三章收入"相關規定，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。
　　2 .非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
　　3 .非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。
　　（二）以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，在滿足金融資產終止確認條件時，計入當期損益（營業外支出）。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
　　三、將債務轉為資本
　　（一）將債務轉為資本的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業外收入）。
　　（二）將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現金資產清償債務的債務重組會計處理規定進行處理。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
　　四、修改其他債務條件
　　（一）修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值。
　　作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（營業外收入）。
　　修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。例如，債務重組協議規定，債務人在債務重組后一定期間內，其業績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），應向債權人額外支付一定款項，當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。
　　重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益（營業外收入）。
　　或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。
　　（二）修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照以現金清償債務的債務重組會計處理規定進行處理。
　　修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
　　或有應收金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。
　　五、混合重組
　　（一）債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規定進行處理。
　　（二）債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規定進行處理。
第十二章 或有事項
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是各種形式形成的預計負債的確認和計量。 難點是虧損合同、重組等形成的預計負債的確認和計量。
〔 基本要求〕
　　（一）掌握預計負債的確認條件
　　（二）掌握預計負債的計量原則
　　（三）掌握虧損合同和重組形成的或有事項的處理
　　（四）熟悉或有事項概念及常見或有事項
（五）了解或有事項的特征
　　〔 考試內容〕
第一節 或有事項的特征
　　或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。
　　或有事項具有以下特征：
　　（一）由過去交易或事項形成。即或有事項的現存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。
　　（二）結果具有不確定性。即或有事項的結果是否發生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將會發生，但發生的具體時間或金額具有不確定性
　　（三）由未來事項決定即或有事項的結果只能由未來不確定事項的發生或不發生才能決定
　　常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、環境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務等。
第二節 或有事項的確認和計量
　　一、或有事項的確認
　　與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：
　　（一）該義務是企業承擔的現時義務；
　　（二）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；
　　履行或有事項相關義務導致經濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：
　　1 . "基本確定"指發生的可能性大于95 ％但小于100 % ；
　　2 . "很可能"指發生的可能性大于50 ％但小于或等于95 % ；
　　3 . "可 能"指發生的可能性大于5 ％但小于或等于50 % ；
　　4 . "極小可能"指發生的可能性大于0 但小于或等于5 ％。
　　（三）該義務的金額能夠可靠地計量
　　二、或有事項的計量
　　或有事項的計量主要涉及兩方面：一是最佳估計數的確定；二是預期可獲得補償的處理。
　　（一）預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。
　　在其他情況下，最佳估計數應當分別下列情況處理：
　　1 .或有事項涉及單個項目的，按最可能發生金額確定。
　　2 .或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。
　　（二）企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。確認的補償金額不應超過預計負債的賬面價值。
　　企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。
　　三、待執行合同、重組事項形成的或有事項的確認和計量
　　（一）待執行合同
　　待執行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。企業與其他企業簽訂的尚未履行任何合同義務或部分地履行了同等義務的商品買賣合同、勞務合同、租賃合同等，均屬于待執行合同。
　　企業在履行合同義務過程中，發生的成本預期將超過與合同相關的未來流入的經濟利益，待執行合同即變成了虧損合同。該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。
　　待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。
　　企業不應就未來經營虧損確認預計負債
　　（二）重組事項
　　重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。
　　屬于重組的事項主要包括：
　　1 .出售或終止企業的部分經營業務。
　　2 .對企業的組織結構進行較大調整。
　　3 .關閉企業的部分營業場所，或將營業活動由一個國家或地區遷移到其他國家或地區。
　　企業承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。
　　下列情況同時存在時，表明企業承擔了重組義務：
　　1 .有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等；
　　2 .該重組計劃已對外公告。
第十三章 收入
本章點評：
2008年考試大綱沒有變動，本章重點內容是銷售商品、提供勞務以及各種特殊形式下收入的確認和計量。難點是可以與資產負債表日后事項、合并財務報表等結合。
　　〔 基本要求〕
　　（一）掌握銷售商品收入的確認和計量
　　（二）掌握提供勞務收入的確認和計量
　　（三）掌握讓渡資產使用權收入的確認和計量
　　（四）掌握建造合同收入和成本的確認和計量
（五）熟悉商業折扣、現金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理
　　〔 考試內容〕
第一節 銷售商品收入的確認和計量
　　一、銷售商品收入的確認
　　（一）銷售商品收入的確認條件
　　銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：
　　1 .企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；
　　2 .企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；
　　3 .收入的金額能夠可靠地計量；
　　4 .相關的經濟利益很可能流入企業；
　　5 .相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
　　（二）銷售商品收入確認條件的具體運用
　　1 .下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：
　　（ l ）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。
　　（ 2 ）銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。
　　（ 3 ）銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。
　　（ 4 ）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。
　　（ 5 ）銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。2 .采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。
　　3 .采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；售價與資產賬面價值之間的差額，應當采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調整。有確鑿證據表明認定為經營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結轉成本
　　二、銷售商品收入的計量
　　企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
　　從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協議價款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，沖減財務費用。
　　銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
　　三、現金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理
　　（一）現金折扣在實際發生時計入當期損益。
　　（二）企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，適用《 企業會計準則第29 號― 資產負債表日后事項》。
　　（三）企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29 號― 資產負債表日后事項》。
第二節 提供勞務收入的確認和計量
　　一、提供勞務收入的確認
　　（一）提供勞務收入的確認條件
　　1 .在資產負債表日，提供勞務交易的結果能夠可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。
　　完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。
　　提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務交易的結果能夠可靠地估計：
　　（ l ）收入的金額能夠可靠地計量；
　　（ 2 ）相關的經濟利益很可能流入企業；
　　（ 3 ）交易的完工進度能夠可靠地確定。
　　企業確定提供勞務交易的完工進度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例，以及已經發生的成本占估計總成本的比例。
　　（4 ）交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。
　　2 .在資產負債表日，提供勞務交易的結果不能可靠估計
　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：
　　（l ）已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。
　　（2 ）已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發生的勞務成本結轉勞務成本。
　　（3 ）已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
　　（二）提供勞務收入確認條件的具體運用
　　下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：
　　1 .安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是銷售商品附帶條件的，安裝費在確認銷售商品實現時確認收入。
　　2 .宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。
　　3 .為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。4 .包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。5 .藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。
　　6 .申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。
　　7 .屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
　　8 .長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。
　　二、提供勞務收入的計量
　　企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總 額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。
　　在采用完工百分比法確認提供勞務收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：本期確認的提供勞務收入＝提供勞務收入總額× 完工進度－以前會計期間累計確認提供勞務收入
　　本期確認的提供勞務成本＝提供勞務預計成本總額× 完工進度－以前會計期間累計確認提供勞務成本
　　三、銷售商品和提供勞務的區分
　　企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理
　　銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖然能夠區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理；
第三節 讓渡資產使用權收入的確認和計量
　　一、讓渡資產使用權收入的確認
　　讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入等，其應在同時滿足下列條件才能予以確認：
　　相關的經濟利益很可能流入企業；收入的金額能夠可靠地計量
　　二、讓渡資產使用權收入的計量
　　企業應當分別下列情況確定讓渡資產使用權收入金額：
　　（一）利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定
　　（二）使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定
第四節 建造合同收入的確認和計量
　　建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。
　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。
　　固定造價合同，指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。
　　一、合同收入的內容
　　合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。
　　（一）合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內容。
　　（二）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合收入確認條件時才能構成合同總收入。
　　二、建造合同成本
　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。
　　直接費用，是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用（指可直接計入合同成本的費用）。
　　間接費用是企業下屬的施工單位或生產單位為組織生產和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員薪酬、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。
　　直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統、合理的方法分攤計入合同成本常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。
　　合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發生的有關費用，應當直接計入當期損益。
　　三、合同收入和合同費用的確認和計量
　　在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應當判斷建造合同的結果能否可靠地估計。
　　（一）在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計
　　在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用
　　根據完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：
　　當期合同收入＝合同總收入×完工進度一以前會計期間累計已確認收入
　　當期合同費用＝合同預計總成本×完工進度一以前會計期間累計已確認費用
　　當期確認的毛利＝（合同總收入一合同預計總成本）×完工進度一以前會計期間累計已確認毛利
　　其中，完工進度是指累計完工進度。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：（ l ）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；
　　（ 2 ）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；
　　（ 3 ）實際測定的完工進度。
　　在采用方法（l ）的情況下，累計實際發生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
　　（二）在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計
　　在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：1 .合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。
　　2 .合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
　　需要指出的是，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因索不復存在時，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
　　如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失確認為當期費用。