四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定
除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定也應遵從稅法的規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。
在企業合并的過程中，如果A+B=A，屬于吸收合并，B公司失去法人資格，在這種合并中，B公司從稅法的角度講，資產要視同銷售，交納流轉稅和企業所得稅。但是，資產視同銷售的話交納的企業所得稅稅負太重，則稅法阻止了改制，為了鼓勵改制，稅法提出免稅合并的優惠政策。A公司吸收B公司后，會計上按公允價值或評估值入賬，稅法按原賬面價值折舊或攤銷，這樣會計和稅法就形成了差異，這就是暫時性差異形成的一種特殊情況。
對于企業合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認或稅法認可的轉讓價值確定計稅成本。稅法對于企業的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權支付額的比例、取得被合并方股權比例等條件，將其區分為應稅合并與免稅合并。
五、暫時性差異
(一)基本界定
(二)暫時性差異的分類
根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
值得關注的是，對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。
【例15-8】甲公司20×8年發生廣告費10 000 000元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實現銷售收入60 000 000元。
分析：
因廣告費支出形成其他應付款的賬面價值為10 000 000元，其計稅基礎=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。
其他應付款的賬面價值l0 000 000元與其計稅基礎9 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。
注意：該暫時性差異是分析出來的，理論上講與其他應收款的賬面價值沒有什么關系，與是否支付款項沒有關系。
如果全部支付：
借：銷售費用 10 000 000
貸：銀行存款 10 000 000
站在會計角度：負債的賬面價值為零，站在稅法的角度計入當期損益數只能是六千萬乘以15%，差額為一項遞延資產，在以后年度可以抵扣。
如果有稅法分錄
借：銷售費用 9 000 000(60 000 000×15%)
遞延資產 1 000 000
貸：銀行存款 10 000 000
(三)特殊項目產生的暫時性差異
聯系P228【例13-8】A公司為機床生產和銷售企業。A公司對購買其機床的消費者做出承諾：機床售出后3年內如出現非意外事件造成的機床故障和質量問題，A公司免費負責保修(含零部件更換)。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分別銷售機床400臺、600臺、800臺和700臺，每臺售價為5萬元。根據以往的經驗，機床發生的保修費一般為銷售額的1%～1.5%之間。A公司20×9年四個季度實際發生的維修費用分別為40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用銀行存款支付50%，另50%為耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“預計負債——產品質量保證——機床”科目年末余額為240 000元。
本例中，A公司因銷售機床而承擔了現實義務，該現實義務的履行很可能導致經濟利益流出A公司，且該義務的金額能夠可靠計量。A公司應在每季度末確認一項預計負債。
(1)第1季度：發生產品質量保證費用(維修費)
借：預計負債——產品質量保證——機床 40 000
貸：銀行存款 20 000
原材料 20 000
稅法分錄：
借：銷售費用 40 000
貸：銀行存款 20 000
原材料 20 000
應確認的產品質量保證負債金額=400×50 000×1%+1.5%)÷2=250 000(元)
借：銷售費用——產品質量保證——機床 250 000
貸：預計負債——產品質量保證——機床 250 000
稅法分錄：
借：銷售費用 0
貸：預計負債 0
第1季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。
(2)第2季度：發生產品質量保證費用(維修費)
借：預計負債——產品質量保證——機床 400 000
貸：銀行存款 200 000
原材料 200 000
應確認的產品質量保證負債金額=600×50 000×(0.01+0.015)÷2=375 000(元)
借：銷售費用——產品質量保證——機床 375 000
貸：預計負債——產品質量保證——機床 375 000
第2季度末，“預計負債——產品質量保證”科目余額=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。
(3)第3季度：發生產品質量保證費用(維修費)
借：預計負債——產品質量保證——機床 360 000
貸：銀行存款 180 000
原材料 180 000
應確認的產品質量保證負債金額=800×50 000×(0.01+0.015)÷2=500 000(元)
借：銷售費用——產品質量保證——機床 500 000
貸：預計負債——產品質量保證——機床 500 000
第3季度末，“預計負債——產品質量保證”科目余額=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。
(4)第4季度：發生產品質量保證費用(維修費)
借：預計負債——產品質量保證——機床 700 000
貸：銀行存款 350 000
原材料 350 000
應確認的產品質量保證負債金額=700×50 000×(0.01+0.015)÷2=437 500(元)
借：銷售費用——產品質量保證——機床 437 500
貸：預計負債——產品質量保證——機床 437 500
第4季度末，“預計負債——產品質量保證——機床”科目余額=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。
【例15-8】甲公司20×8年發生廣告費10 000 000元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實現銷售收入60 000 000元。
分析：
因廣告費支出形成其他應付款的賬面價值為10 000 000元，其計稅基礎=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。
其他應付款的賬面價值10 000 000元與其計稅基礎9 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時性差異。
會計分錄：
借：銷售費用 10 000 000
貸：其他應付款 10 000 000
稅法分錄：
借：銷售費用 (60 000 000×15%) 9 000 000
資產 1 000 000
貸：其他應收款 10 000 000
注：【例15-8】的暫時性差異不是其他應付款產生的，而是資產產生的。
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