(二)資產負債表日及結算日的會計處理
1.外幣貨幣性項目
貨幣性項目是指企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債：貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等;貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。
補充：
第一，對于預付賬款，企業未來收到的是貨物，是非貨幣性資產，而不是貨幣，所以預付賬款屬于外幣非貨幣性項目的范圍。但是如果預付給對方貨款后，對方違約了，就要將預付的貨款退回，此時的預付賬款未來是以貨幣結算，這種情況下預付賬款就成為外幣貨幣性項目的范圍。
第二，外幣貨幣性項目賬戶的借方、貸方、余額都是兩列，也就是要有原幣種和記賬本位幣加以反映。
第三，在資產負債表日，外幣貨幣性項目記賬本位幣余額要等于原幣種余額乘以當日的即期匯率。
第四，債權債務在結算日的處理。
【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應付賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元(300 000×6.8)，與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計入當期損益。
甲公司賬務處理為：
借：應付賬款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000
貸：財務費用——匯兌差額 9 000
【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元(800 000×9.08)，與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當期損益。
甲公司賬務處理為：
借：應收賬款——丙公司(歐元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000
貸：財務費用——匯兌差額 168 000
假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為1歐元=9.28人民幣元。甲公司賬務處理為：
借：銀行存款——××銀行(人民幣)(800 000×9.28) 7 424 000
貸：應收賬款——丙公司(歐元) 7 264 000
(該外幣賬戶的期末余額為零，包括原幣種余額為零，人民幣余額也為零。)
財務費用——匯兌差額 160 000
【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行(英鎊)”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元(200 000×9.75)，與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計入當期損益。
甲公司賬務處理為：
借：短期借款——××銀行(英鎊) 16 000
貸：財務費用——匯兌差額 16 000
20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當日銀行的英鎊賣出價為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當日應歸還銀行借款利息5 000英鎊(200 000×5%÷12×6)，按當日英鎊賣出價折算為人民幣為56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。甲公司賬務處理為：
借：短期借款——××銀行(英鎊) 1 950 000
財務費用——匯兌差額 304 000
貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×11.27) 2 254 000
借：財務費用——利息費用(5 000 ×11.27) 56 350
貸：銀行存款——××銀行(人民幣) 56 350
2.外幣非貨幣性項目
非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如存貨、長期股權投資、交易性金融資產(股票、基金等)、固定資產、無形資產等。
(1)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。
(2)以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產負債表日的可變現凈值以外幣反映的情況下，確定資產負債表日存貨價值時應當考慮匯率變動的影響。即先將可變現凈值按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較，從而確定該項存貨的期末價值。
(3)以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，期末公允價值以外幣反映的，應當先將該外幣金額按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較。屬于交易性金融資產(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應作為公允價值變動損益(含匯率變動)，計入當期損益;屬于可供出售金融資產(專門指可供出售的外幣股權投資)的，差額則應計入資本公積。
資產負債表日及結算貨幣性項目時，企業應當采用當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，因當日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，也應當計入當期損益。
【例16-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產核算，當日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變為每股3.5美元，當日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關稅費的影響。
20×9年6月8日，甲公司購入股票
借：交易性金融資產——乙公司B股
——成本(4×20 000×6.82) 545 600
貸：銀行存款——××銀行(美元) 545 600
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定，交易性金融資產以公允價值計量。由于該項交易性金融資產以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮B股股票市價的波動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產在資產負債表日應按478 100人民幣元(3.5×20 000×6.83)入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值(股價)變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。
甲公司相關的賬務處理為：
借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
貸：交易性金融資產——乙公司B股——公允價值變動 67 500
20×9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元(4.2×20 000×6.84)，與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于;匯率的變動和股價的變動不進行區分，均作為投資收益進行處理。
因此，售出乙公司B股當日，甲公司相關的賬務處理為：
借：銀行存款——××銀行(美元) 574 560
交易性金融資產——乙公司B股——公允價值變動 67 500
貸：交易性金融資產——乙公司B股——成本 545 600
投資收益——出售乙公司B股 96 460
借：投資收益——出售乙公司B股 67 500
貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500
【例16-13】甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌損益。甲公司在銀行開設有歐元賬戶。
甲公司有關外幣賬戶20×9年5月31日的余額如表16-1所示。
表16-1
|
項 目 |
外幣賬戶余額(歐元) |
匯率 |
人民幣賬戶余額(人民幣元) |
|
銀行存款 |
800 000 |
9.55 |
7 640 000 |
|
應收賬款 |
400 000 |
9.55 |
3 820 000 |
|
應付賬款 |
200 000 |
9.55 |
1 910 000 |
(1)甲公司20×9年6月份發生的有關外幣交易或事項如下：
①6月5日，以人民幣向銀行買入200 000歐元。當日即期匯率為1歐元=9.69人民幣元，當日銀行賣出價為1歐元=9.75人民幣元。
②6月12日，從國外購入一批原材料，總價款為400 000歐元。該原材料已驗收入庫，貨款尚未支付。當日即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進口關稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。
③6月16日，出口銷售一批商品，銷售價款為600 000歐元，貨款尚未收到。當日即期匯率為1歐元=9.41人民幣元。假設不考慮相關稅費。
④6月25日，收到應收賬款300 000歐元，款項已存入銀行。當日即期匯率為1歐元=9.54人民幣元。該應收賬款系2月份出口銷售發生的。
⑤6月30日，即期匯率為1歐元=9.64人民幣元。
甲公司相關賬務處理為：
①借：銀行存款——××銀行(歐元)(200 000×9.69) 1 938 000
財務費用——匯兌差額 12 000
貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×9.75) 1 950 000
②借：原材料——××材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000
應交稅費——應交增值稅——進項稅額 765 000
貸：應付賬款——××單位(歐元)(400 000×9.64) 3 856 000
銀行存款——××銀行(人民幣) 1 409 000
③借：應收賬款——××單位(歐元)(600 000×9.41) 5 646 000
貸：主營業務收入——出口××商品 5 646 000
④借：銀行存款——××銀行(歐元)(300 000×9.54) 2 862 000
貸：應收賬款——××單位(歐元)(300 000 ×9.54) 2 862 000
按結算日的賬務處理，分錄為：
借：銀行存款——××銀行(歐元)(300 000×9.54) 2 862 000
財務費用——匯兌差額 3 000
貸：應收賬款——××單位(歐元)(300 000 ×9.55) 2 865 000
注：做完這筆分錄后，原幣種余額和人民幣賬戶余額都應為零，差額部分調整財務費用。如果按教材上的方法，即應收賬款的折算匯率按9.54，那么這300 000應收賬款，原幣種賬戶為零，但是該筆應收賬款的人民幣賬戶余額在進行教材上的處理后，余額不為零，但是在資產負債表日該筆應收賬款的人民幣賬戶余額必須為零。那么該筆應收賬款形成的匯兌損益就應該在期末資產負債表日進行賬務處理。
(2)20×9年6月30日，計算期末產生的匯兌差額：
第一，將匯兌差額標出匯兌收益或匯兌損失
第二，匯兌收益和匯兌損失計算的理論基礎是外幣貨幣性項目的記賬本位幣余額和原幣種余額的關系即：記賬本位幣余額=原幣種余額×資產負債表日的即期匯率。
注：運用這種方法每個外幣賬戶有兩個T型賬戶，一個是原幣種的T型賬戶，另一個是記賬本位幣反映的T型賬戶。這兩個T型賬戶的期初余額，借、貸方發生額，都是按正常的會計核算，期末余額是原幣種余額乘以資產負債表日的即期匯率，用期末余額去倒擠發生額，倒擠的發生額如果在借方，貸記“財務費用”，那么該差額就是匯兌收益，如果是貸方發生額，借記“財務費用”，那么差額就是匯兌損失。
聯系204頁外幣專門借款，外幣專門借款的匯兌損益，在資本化期間記入“在建工程”或“存貨”。因此如果考慮專門借款，那么匯兌差額可以記入“財務費用”、“在建工程”、“存貨”、“無形資產”等。那么就是匯兌差額不一定都影響當期損益，也可能資本化。
①銀行存款歐元戶余額=800 000+200 000+300 000=1 300 000(歐元)
按當日即期匯率折算為人民幣金額=1 300 000×9.64=12 532 000(人民幣元)
匯兌差額=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民幣元)(匯兌收益)
②應收賬款歐元戶余額=400 000+600 000-300 000=700 000(歐元)
按當日即期匯率折算為人民幣金額=700 000×9.64=6 748 000(人民幣元)
匯兌差額=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 862 000)=144 000(人民幣元)(匯兌收益)
③應付賬款歐元戶余額=200 000+400 000=600 000(歐元)
按當日即期匯率折算為人民幣金額=600 000×9.64=5 784 000(人民幣元)
匯兌差額=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民幣元)(匯兌損失)
④應計入當期損益的匯兌差額=-92 000-144 000+18 000=-218 000(人民幣元)(匯兌收益)
借：銀行存款——××銀行(歐元) 92 000
應收賬款——××單位(歐元) 144000
貸：應付賬款——××單位(歐元) 18 000
財務費用——匯兌差額 218 000
本題中細節：
第一，外幣貨幣性項目的賬戶，一定要把“歐元”，“美元”等標示明確;
第二，計算匯兌差額時，是用每一個外幣賬戶的兩個T型賬戶，原幣種T型賬戶和人民幣T型賬戶;
第三，明確匯兌收益和匯兌損失，去向不僅是“財務費用”，也要考慮外幣是否是專門借款。
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