第三節(jié) 前期差錯更正

　　一、前期差錯的概念

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。

　　二、前期差錯更正的會計處理

　　注：前期差錯更正的前提是前期的會計報表已經(jīng)報出，而且其中有錯誤。

　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時更正。

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的具體應(yīng)用與追溯調(diào)整法相同。

　　對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

　　2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

　　【例17-3】20×9年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)20× 8年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用300 000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

　　(1)分析前期差錯的影響數(shù)

　　20×8年少計折舊費用300 000元;多計所得稅費用75 000元(300 000×25%);多計凈利潤225 000元;多計應(yīng)交稅費75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　　(2)編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄

　　①補(bǔ)提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整——管理費用 300 000

　　　　貸：累計折舊 300 000

　　②調(diào)整應(yīng)交所得稅

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 75 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 75 000

　　③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配——未分配利潤 225 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 225 000

　　④因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

　　　　　　　　——任意盈余公積 11 250

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 33 750

　　引申：

　　本題中，如果2009年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏記一項管理用固定資產(chǎn)折舊300 000，那么補(bǔ)提折舊，調(diào)整應(yīng)交所得稅，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤，調(diào)整盈余公積的調(diào)整分錄不變;資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)調(diào)整也不變;但對利潤表的調(diào)整有影響，因為利潤表的08年年末數(shù)沒有錯誤，不需要調(diào)整。

　　本例中，如果09年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)漏記管理用固定資產(chǎn)折舊300 000元，其中，2008年漏記100 000元，2007年漏記200 000元。所有的調(diào)整分錄是不變的，資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)調(diào)整也是不變的。但對于利潤表，調(diào)整的只是08年少提的折舊100 000元，而07年少提的折舊不用調(diào)整。

　　(3)財務(wù)報表調(diào)整和重述(財務(wù)報表略)

　　甲公司在列報20×9年度財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×8年度財務(wù)報表的相關(guān)項目。

　　①資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增累計折舊300 000元;調(diào)減應(yīng)交稅費75 000元;調(diào)減盈余公積33 750元，調(diào)減未分配利潤191 250元。

　　②利潤表項目的調(diào)整：

　　調(diào)增管理費用300 000元，調(diào)減所得稅費用75 000元，調(diào)減凈利潤225 000元。(需要對每股收益進(jìn)行披露的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時調(diào)整基本每股收益和稀釋每股收益。)

　　③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

　　調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤上年金額191 250元，所有者權(quán)益合計上年金額225 000元。

　　④財務(wù)報表附注說明：

　　本年度發(fā)現(xiàn)20×8年漏記固定資產(chǎn)折舊300 000元，在編制20×9年和20×8年比較財務(wù)報表時，已對該項差錯進(jìn)行了更正。更正后，調(diào)減20×8年凈利潤225 000元，調(diào)增累計折舊300 000元。

　　小結(jié)：會計政策變更與前期差錯更正的異同

　　共同點：

　　1.報表均已報出;

　　2.都是首推追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)處理

　　3.都是為了滿足可比性的要求

　　區(qū)別：

　　會計政策變更不允許出現(xiàn)“以前年度損益調(diào)整”和“應(yīng)交稅費”。