三、借款費用的計量

　　(一)借款利息資本化金額的確定

　　在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)的資本化金額，應當按照下列原則確定：

　　【提示】在利息資本化的過程中，如果同時存在專門借款和一般借款，專門借款和一般借款應分別進行賬務處理。

　　1.為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應予資本化的利息金額。

　　注意：

　　(1)在資本化的期間，專門借款的利息可以資本化，記入“在建工程”、“存貨”、“無形資產”等科目，此期間內閑置資金取得的利息收入或投資收益要沖減“在建工程”、“存貨”、“無形資產”等;

　　(2)在非資本化期間，專門借款的利息計入“財務費用”，此期間閑置資金取得的利息收入或投資收益沖減“財務費用”。

　　2.為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。即企業占用一般借款購建或者生產符合資本化條件的資產時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當于資產支出相掛鉤。有關計算公式如下：

　　一般借款利息費用資本化金額

　　=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　注意：在計算資產支出加權平均數的時侯，分子表示允許資本化期間所占用的天數或月數。

　　所占用一般借款的資本化率

　　=所占用一般借款加權平均利率

　　=所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　所占用一般借款本金加權平均數=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數)

　　【例11-18】甲公司擬在廠區內建造一幢新廠房，有關資料如下：

　　(1)2×10年1月1日向銀行專門借款60 000 000元，期限為3年，年利率為6%，每年l月1日付息。

　　(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×9年12月1日借入的長期借款72 000 000元，期限為5年，年利率為8%，每年l2月1日付息，假設甲企業在2×10年和2×11年底均未支付當年利息。

　　(3)由于審批、辦手續等原因，廠房于2×10年4月1日才開始動工興建，當日支付工程款24 000 000元。工程建設期間的支出情況如表11-4所示。

　　表11-4 單位：元

日期	每期資產支出金額	累計資產支出金額	閑置借款資金用于短期投資金額
2×10年4月1日	24000000	24000000	36000000
2×10年6月1日	12000000	36000000	24000000
2×10年7月1日（開始占用一般借款）	36000000	72000000
2×11年1月1日	12000000	84000000
2×ll年4月1日	6000000	90000000	占用一般借款
2×11年7月1日	6000000	96000000
總計	96000000

　　工程于2×11年9月30日完工，達到預定可使用狀態。其中，由于施工質量問題，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4個月。

　　(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。

　　根據上述資料，有關利息資本化金額的計算和賬務處理如下：

　　(1)計算2×10年、2×11年全年發生的專門借款和一般借款利息費用：

　　2×10年專門借款發生的利息金額=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×10年一般借款發生的利息金額=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　2×11年專門借款發生的利息金額=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×11年一般借款發生的利息金額=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　(2)在本例中，盡管專門借款于2×10年1月1日借入，但是廠房建設于4月1日方才開工。因此，借款利息費用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計入在建工程成本。同時，由于廠房建設在2×l0年9月1日至l2月31日期間發生非正常中斷4個月，該期間發生的利息費用應當暫停資本化，計入當期損益。

　　(3)計算2×10年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理：

　?、儆嬎?×10年專門借款應予資本化的利息金額

　　2×10年1～3月和9～12月專門借款發生的利息費用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)

　　2×l0年專門借款轉存入銀行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000(元)

　　其中，專門借款在資本化期間內取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000(元)

　　公司在2×l0年應予資本化的專門借款利息金額=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000(元)

　　公司在2×10年應當計入當期損益(財務費用)的專門借款利息金額(減利息收入)=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000(元)

　?、谟嬎?×10年一般借款應予資本化的利息金額

　　公司在2×l0年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數=(24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000)×60(7月和8月)÷360=2 000 000(元)

　　公司在2×10年一般借款應予資本化的利息金額=2 000 000×8%=160 000(元)

　　公司在2×10年應當計入當期損益的一般借款利息金額=5 760 000-160 000=5 600 000(元)

　?、塾嬎?×10年應予資本化和應計入當期損益的利息金額

　　公司在2×10年應予資本化的借款利息金額=1 260 000+160 000=1 420 000(元)

　　公司在2×10年應當計入當期損益的借款利息金額=1 650 000+5 600 000=7 250 000(元)

　　④2×10年有關會計分錄

　　借：在建工程——××廠房 l 420 000

　　財務費用 7 250 000

　　應收利息或銀行存款 690 000

　　貸：應付利息——××銀行 9 360 000

　　(4)計算2×11年借款利息資本化金額和應計入當期損益金額及其賬務處理：

　　①計算2×11年專門借款應予資本化的利息金額

　　公司在2×11年應予資本化的專門借款利息金額=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000(元)

　　公司在2×ll年應當計入當期損益的專門借款利息金額=3 600 000-2 700 000=900 000(元)

　?、谟嬎?×ll年一般借款應予資本化的利息金額

　　公司在2×l1年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000(元)

　　公司在2×11年一般借款應予資本化的利息金額=22 500 000×8%=1 800 000(元)

　　公司在2×11年應當計入當期損益的一般借款利息金額=5 760 000-1 800 000=3 960 000(元)

　?、塾嬎?×11年應予資本化和應計入當期損益的利息金額

　　公司在2×11年應予資本化的借款利息金額=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)

　　公司在2×11年應當計入當期損益的借款利息金額=900 000+3 960 000=4 860 000(元)

　?、?×11年有關會計分錄

　　借：在建工程——××廠房 4 500 000

　　財務費用 4 860 000

　　貸：應付利息——××銀行 9 360 000

　　(二)借款輔助費用資本化金額的確定

　　輔助費用是企業為了安排借款而發生的必要費用，包括借款手續費(如發行債券手續費)、傭金等。

　　根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外，其他金融負債相關的交易交易費用應當計入金融負債的 初始確認金額。為購建或生產符合資本化條件的資產的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外的其他金融負債。對于這些金融負債所發生的輔助費用需要計入借款的初始確認金額，即抵減相關借款的初始確認金額，從而影響以后各期實際利息的計算。換句話說，由于輔助費用的發生將導致相關借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應調整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結合借款利息資本化金額一并計算。

　　P183【例11-2】2×11年1月1日，甲公司經批準發行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率為5%。

　　甲公司該批債券實際發行價格為：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用見表11-1。

　　表11-1

日期	現金流出（a）	實際利息費用(b)=期初(d)×5%	已償還的本金(c)=(a)-(b)	攤余成本余額 (d)=期初(d)-(c)
2×11年1月1日				62596200
2×11年12月31日	3600000	3129810	470190	62126010
2×12年12月31日	3600000	3106300.50	493699.50	61632310.50
2×13年12月31日	3600000	3081615.53	518384.47	61113926.03
2×14年12月31日	3600000	3055696.30	544303.70	60569622.33
2×15年12月31日	3600000	3030377.67*	569622.33	60000000
小計	18000000	15403800	2596200	60000000
2×15年12月31日	60000000	—	60000000	0
合計	78000000	15403800	62596200	—

　　*尾數調整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根據表11-1的資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)2×11年1月1日，發行債券時

　　借：銀行存款 62 596 200

　　貸：應付債券——面值 60 000 000

　　——利息調整 2 596 200

　　(2)2×11年12月31日，計算利息費用時

　　借：財務費用(或在建工程) 3 129 810

　　應付債券——利息調整 470 190

　　貸：應付利息——××銀行 3 600 000

　　(3)2×11年12月31日，支付利息時

　　借：應付利息——××銀行 3 600 000

　　貸：銀行存款 3 600 000

　　2×12年、2×13年、2×14年確認利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應金額一致。

　　(4)2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時

　　借：財務費用(或在建工程) 3 030 377.67

　　應付債券——面值 60 000 000

　　——利息調整 569 622.33

　　貸：銀行存款 63 600 000

　　(三)外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定(沒有一般借款的問題)

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本;除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。

　　【例11-19】甲公司產品已經打入美國市場，為節約生產成本，決定在當地建造生產工廠設立分公司，2×l0年1月1日，為該工程項目專門向當地銀行借入美金10 000 000元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與借款有關的輔助費用。

　　合同約定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期償還借款本金。

　　工程于2×10年1月1日開始實體建造，2×11年6月30日完工，達到預定可使用狀態。期間發生的資產支出如下：

　　2×l0年1月1日，支出2 000 000美元;

　　2×10年7月1日，支出5 000 000美元;

　　2×ll年1月1日，支出3 000 000美元。

　　公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業務采用外幣業務發生時當日即期匯率即市場匯率折算。相關匯率如下：

　　2×l0年1月1日，市場匯率為1美元=6.70人民幣元;

　　2×10年l2月31日，市場匯率為l美元=6.75人民幣元;

　　2×ll年1月1日，市場匯率為l美元=6.77人民幣元;

　　2×ll年6月30日，市場匯率為1美元=6.80人民幣元。

　　本例中，甲公司計算該外幣借款匯兌差額資本化金額如下：

　　取得該筆借款時：

　　借：銀行存款——××銀行(美元) 67 000 000

　　貸：長期借款——××銀行(美元) 67 000 000

　　(1)計算2×l0年匯兌差額資本化金額。

　　①應付利息=10 000 000×8%×6.75=5 400 000(元)

　　賬務處理為：

　　借：在建工程——××工程 5 400 000

　　貸：應付利息——××銀行(美元) 5 400 000

　?、谕鈳沤杩畋窘鸺袄R兌差額=10 000 000×(6.75-6.70)+800 000×(6.75-6.75)=500 000(元)

　　賬務處理為：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　貸：長期借款——××銀行——匯兌差額(美元) 500 000

　　(2)2×11年1月1日實際支付利息時，應當支付800 000美元，折算成人民幣為5 416 000元。該金額與原賬面金額之間的差額l6 000元應當繼續予以資本化，計入在建工程成本，賬務處理為：

　　借：應付利息——××銀行(美元) 5 400 000

　　在建工程——××工程 l6 000

　　貸：銀行存款 5 416 000

　　(3)計算2×1l年6月30日時的匯兌差額資本化金額。

　?、賾独?10 000 000×8%×l/2×6.80=2 720 000(元)

　　賬務處理為：

　　借：在建工程——××工程 2 720 000

　　貸：應付利息——××銀行 2 720 000

　?、谕鈳沤杩畋窘鸺袄R兌差額=10 000 000×(6.80-6.75)+400 000×(6.80-6.80)=500 000(元)

　　賬務處理為：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　貸：長期借款——××銀行——匯兌差額 500 000

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