第三節 金融資產的減值

　　一、金融資產減值損失的確認

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

　　二、金融資產減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當扣除)。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試;對于單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　單獨測試未發現減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　6.持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理。

　　【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關資料如下：

　　(1)2×10年12月31日，有客觀證據表明A公司發生了嚴重財務困難，甲公司據此認定對A公司的債券投資發生了減值，并預期2×11年12月31日將收到利息59 000元，2×12年12月31日將收到利息59 000元，但2×13年12月31日將僅收到本金800 000元。

　　(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元。

　　(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元，并且有客觀證據表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2×13年12月31日將收到利息59 000元，本金1 000 000元。

　　(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的債券利息59 000元和償還的本金1 000 000元。

　　假定不考慮所得稅因素。

　　計算該債券的實際利率r：

　　59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　采用插值法，計算得出r=10%。

　　表9-5 單位：元

　　(1)20×9年1月1日，購入A公司債券

　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 41 000

　　貸：投資收益——A公司債券 100 000

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應收利息——A公司 59 000

　　(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 45 100

　　貸：投資收益——A公司債券 104 100

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應收利息——A公司 59 000

　　根據金融工具確認和計量準則規定，2×10年12月31日甲公司對A公司債券應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定。

　　根據表9-5可知：

　　①2×10年12月31日未確認減值損失前，甲公司對A公司債券投資的攤余成本為1 086 100元。

　　②2×10年12月31日，甲公司預計從對A公司債券投資將收到現金流量的現值計算如下：

　　59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)

　?、?×10年12月31日，甲公司應對A公司債券投資確認的減值損失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)

　?、?×10年12月31日，確認A公司債券投資的減值損失

　　借：資產減值損失——持有至到期投資——A公司債券 382 651.47

　　貸：持有至到期投資減值準備——A公司債券 382 651.47

　　(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 11 344.85

　　貸：投資收益——A公司債券 70 344.85

　　2×11年12月31日，應確認的A公司債券實際利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應收利息——A公司 59 000

　　(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入，收到債券利息(注：教材此題錯誤，講義中為正確計算。)

　　表9-5 單位：元

　　* 尾數調整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)

　　** 尾數調整：1 000 000+59 000-962 727.27= 96 272.73(元)

　　注：表中斜體數據表示計提減值準備后及恢復減值后應存在的數字。

　　借：應收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 12 479.34

　　貸：投資收益 71 479.34

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應收利息 59 000

　　2×12年12月31日，甲公司預計從對A公司債券投資將收到現金流量的現值計算如下：

　　(59 000+1 000 000)÷(1+10%)=962 727.27(元)

　　減值恢復=962 727.27-727 272.72=235 454.55 (元)，尚未恢復的減值損失=382 651.47-235 454.55=147 196.92(元)。

　　借：持有至到期投資減值準備——A公司債券 235 454.55

　　貸：資產減值損失——持有至到期投資——A公司債券 235 454.55

　　注：尚未恢復的減值準備是147 196.92.

　　(6)2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入，收到債券利息和本金

　　出售時“持有至到期投資——A公司債券——利息調整”科目余額=250 000-41 000-45 100-11 344.85-12 479.34= 140 075.81(元)(貸方)

　　借：銀行存款 1 000 000

　　應收利息——A公司 59 000

　　持有至到期投資減值準備——A公司債券 147 196.92

　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 140 075.81

　　貸：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000

　　投資收益 96 272.73

　　借：銀行存款 59 000

　　貸：應收利息 59 000