(二)可供出售金融資產減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。會計分錄為：

　　借：資產減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)

　　可供出售金融資產——減值準備

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值的，也應當采用類似的方法確認減值損失。(注：長期股權投資的第四類投資減值計量在這里進行說明。)

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益(資產減值損失)。會計分錄為：

　　借：可供出售金融資產——減值準備

　　貸：資產減值損失

　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時記入“資本公積——其他資本公積”科目。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。(注：長期股權投資的第四類投資減值準備不得轉回。)

　　轉回的會計分錄為：

　　借：可供出售金融資產——減值準備

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　3.可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　4.可供出售金融資產減值的賬務處理。

　　確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失“科目，按應從所有者權益中轉出的原計入資本公積的累計損失金額，貸記“可供出售金融資產——減值準備”

　　對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資產減值損失”科目;但可供出售金融資產為股票等權益工具投資(不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資)的，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付價款1000000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59000元)，本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。

　　其他資料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元(不含利息)，A公司仍可支付債券當年的利息。

　　(2)2×10年，由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息;2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元(不含利息)。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續下跌。

　　(3)2×11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700000元(不含利息)，A公司仍可支付債券當年的利息。

　　(4)2×12年，A公司通過加強管理、技術創新和產品結構調整，財務狀況有了顯著改善，2×12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1200000元(不含利息)，A公司仍可支付債券當年的利息。

　　(5)2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。

　　假定不考慮所得稅等因素。

　　計算該債券的實際利率r:

　　59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　采用插值法，計算得出r=10%。

　　表9-6 單位：元

　　*尾數調整：1260000-1132781=127219(元)

　　**尾數調整：1250000+59000-1190281=118719(元)

　　注：表中斜體數據表示計提減值準備后及恢復減值準備后應存在的數字。

　　根據表9-6中的數據，甲公司的有關賬務處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購入A公司債券

　　借：可供出售金融資產——A公司債券——成本 1250000

　　貸：銀行存款 1000000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 250000

　　(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 41000

　　貸：投資收益——A公司債券 100000

　　借：銀行存款 59000

　　貸：應收利息——A公司 59000

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 100000

　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——公允價值變動 100000

　　(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、資產減值損失，收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 45100

　　貸：投資收益——A公司債券 104100

　　借：銀行存款 59000

　　貸：應收利息——A公司 59000

　　借：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 250000

　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 150000

　　資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 100000

　　由于A公司債券的公允價值預計會持續下跌，甲公司應對其確認減值損失=900000-750000+100000=250000(元)

　　(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、資產減值損失，收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 24610

　　貸：投資收益——A公司債券 83610

　　實際利息收入=(1 250 000-250 000+41 000+45 100-250 000)=836 100×10%=83 610(元)

　　借：銀行存款 59000

　　貸：應收利息——A公司 59000

　　借：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 50000

　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 50000

　　(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、減值損失轉回、公允價值變動，收到債券利息

　　借：應收利息——A公司 59000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 22071

　　貸：投資收益——A公司債券 81071

　　借：銀行存款 59000

　　貸：應收利息——A公司 59000

　　借：可供出售金融資產——A公司債券——減值準備 200000

　　——公允價值變動 100000

　　貸：資產減值損失——可供出售金融資產——A公司債券 300000

　　確認原減值損失的轉回=250000+50000=300000(元)

　　借：可供出售金融資產——A公司債券——公允價值變動 200000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 200000

　　公允價值變動=1200000-(700000+300000)=200000(元)

　　(6)2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現的損益

　　借：銀行存款 1260000

　　可供出售金融資產——A公司債券——利息調整 117217

　　投資收益——A公司債券 72781

　　貸：可供出售金融資產——A公司債券——成本 1250000

　　——公允價值變動 200000

　　A公司債券的成本=1250000(元)

　　A公司債券的利息調整余額=-250000+41000+45100+24610+22071=-117219(元)

　　A公司債券公允價值變動余額=-100000+100000+200000=200000(元)

　　A公司債券減值準備余額=-150000-50000+200000=0(元)

　　同時，

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——A公司債券 200000

　　貸：投資收益——A公司債券 200000

　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=100000-100000+200000=200000(元)

　　【例9-11】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5080000元，其中，證券交易稅等交易費用8000元，已宣告發放現金股利72000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20×8年現金股利72000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價跌為每股4.20元，甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盤價繼續下跌為每股3.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告發放20×9年現金股利2000000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20×9年現金股利。

　　2×10年6月30日，乙公司財務狀況好轉，業績較上年有較大提升，乙公司股票收盤份上漲為每股4.50元。

　　2×10年12月31日，乙公司股票收盤價繼續上漲為每股5.50元。

　　2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的價格將股票全部轉讓 。

　　假定不考慮其他因素。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年5月20日，購入乙公司股票100000股

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——成本 5008000

　　應收股利——乙公司 72000

　　貸：銀行存款 5080000

　　乙公司股票的單位成本=(5080000-72000)÷1000000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司發放的20×8年現金股利72000元

　　借：銀行存款 72000

　　貸：應收股利——乙公司 72000

　　(3)20×9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 808000

　　貸：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 808000

　　公允價值變動=(4.20-5.008)×1000000=-808000(元)

　　(4)20×9年12月31日，確認乙公司股票減值損失

　　借：資產減值損失——可供出售金融資產——乙公司股票 108000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 808000

　　可供出售金融資產——乙公司股票——減值準備 300000

　　公允價值變動=(3.90-4.20)×1000000=-300000(元)

　　乙公司股票減值損失=300000+808000=1108000(元)

　　(5)2×10年4月20日，確認乙公司發放的20×9年現金股利中應享有的份額

　　借：應收股利——乙公司 100000

　　貸：投資收益——乙公司股票 100000

　　應享有乙公司發放的20×9年現金股利的份額=2000000×5%=100000(元)

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司發放的20×9年現金股利

　　借：銀行存款 100000

　　貸：應收股利——乙公司 100000

　　(7)2×10年6月30日，乙公司財務狀況好轉，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 300000

　　可供出售金融資產——乙公司股票——減值準備 300000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 600000

　　公允價值變動=(4.50-3.90)×1000000=600000(元)

　　關注：P156 4.可供出售金融資產減值的賬務處理。

　　確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失“科目，按應從所有者權益中轉出的原計入資本公積的累計損失金額，貸記“可供出售金融資產——減值準備”

　　①對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資產減值損失”科目;

　　②但可供出售金融資產為股票等權益工具投資(不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資)的，借記“可供出售金融資產——減值準備”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　(8)2×10年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 1000000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 1000000

　　公允價值變動=(5.50-4.50)×1000000=1000000(元)

　　(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1000000股

　　借：銀行存款 6500000

　　貸：可供出售金融資產——乙公司股票——成本 5008000

　　——公允價值變動 492000

　　投資收益——乙公司股票 1000000

　　乙公司股票出售價格=6.50×1000000=6500000(元)

　　乙公司股票成本=5008000(元)

　　乙公司股票公允價值變動=-808000+300000+1000000=492000(元)

　　出售乙公司股票時的賬面余額=5008000+492000=5500000(元)

　　同時，

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 1600000

　　貸：投資收益——乙公司股票 1600000

　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額

　　=-808000+808000+600000+1000000=1600000(元)

　　本章小結：

　　1.掌握金融資產的分類;

　　2.掌握金融資產的相關明細科目;

　　3.掌握實際利率法的核算。

　　相關鏈接：

　　第二節 金融資產的計量

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