三、銷售商品收入的計量

　　(一)托收承付方式銷售商品的處理

　　托收承付，是指企業根據合同發貨后，委托銀行向異地付款單位收取款項，由購貨方向銀行承諾付款的銷售方式。在這種銷售方式下，企業通常應在發出商品且辦妥托收手續時確認收入。如果商品已經發出且辦妥托收手續，但由于各種原因與發出商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移的，企業不應確認收入。

　　【例14-13】甲公司在20×9年7月12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為200 000元，增值稅稅額為34 000元，款項尚未收到;該批商品成本為l20 000元，甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉發生困難，但為了減少存貨積壓，同時也為了維持與乙公司長期建立的商業合作關系，甲公司仍將商品發往乙公司且辦妥托收手續。假定甲公司發出該批商品時其增值稅納稅義務已經發生。

　　本例中，由于乙公司資金周轉存在困難，因而甲公司在貨款回收方面存在較大的不確定性，與該批商品所有權有關的風險和報酬沒有轉移給乙公司。根據銷售商品收入的確認條件，甲公司在發出商品且辦妥托收手續時不能確認收入，已經發出的商品成本應通過“發出商品”科目反映。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年7月12日，甲公司發出商品

　　借：發出商品——××商品 120 000

　　貸：庫存商品——××商品 120 000

　　同時，將增值稅專用發票上注明的增值稅額轉入應收賬款

　　借：應收賬款——乙公司 34 000

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000

　　(注：如果銷售該商品的增值稅納稅義務尚未發生，則不作這筆分錄，待納稅義務發生時再作應交增值稅的分錄)

　　(2)20×9年10月5日，甲公司得知乙公司經營情況逐漸好轉，乙公司承諾近期付款

　　借：應收賬款——乙公司 200 000

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 200 000

　　借：主營業務成本——銷售××商品 120 000

　　貸：發出商品——××商品 120 000

　　(3)20×9年10月16日，甲公司收到款項

　　借：銀行存款 234 000

　　貸：應收賬款——乙公司 234 000

　　(二)預收款銷售商品的處理

　　預收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權上的主要風險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉移給購貨方，企業通常應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。

　　【例14-14】甲公司與乙公司簽訂協議，采用分期預收款方式向乙公司銷售一批商品。該批商品實際成本為1 400 000元。協議約定，該批商品銷售價格為2 000 000元;乙公司應在協議簽訂時預付60%的貨款(按不含增值稅銷售價格計算)，剩余貨款于2個月后支付。假定甲公司在收到剩余貨款時，銷售該批商品的增值稅納稅義務發生，增值稅額為340 000元;不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)收到60%的貨款

　　借：銀行存款 1 200 000

　　貸：預收賬款——乙公司 1 200 000

　　(2)收到剩余貨款，發生增值稅納稅義務

　　借：預收賬款——乙公司 1 200 000

　　銀行存款 1 140 000

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 2 000 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 340 000

　　借：主營業務成本一—銷售××商品 1 400 000

　　貸：庫存商品——××商品 1 400 000

　　乙公司的賬務處理：

　　(1)支付付60%的貨款時

　　借：預付賬款——甲公司 1 200 000

　　貸：銀行存款 1 200 000

　　(2)支付剩余貨款

　　借：存貨 2 000 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000

　　貸：預付賬款 1 200 000

　　銀行存款 1 140 000

　　(三)委托代銷商品的處理

　　1.視同買斷方式委托代銷商品

　　視同買斷方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協議，委托方按合同或協議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。如果委托方和受托方之間的協議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區別。在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應在發出商品時確認收入。但若協議表明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認收入，委托方應在收到代銷清單時確認收入。

　　【例14-15】甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅率為17%。假定商品已經發出，根據代銷協議，乙公司不能將沒有代銷出去的商品退回甲公司;甲公司將該批商品交付乙公司時發生增值稅納稅義務，金額為3 400元。

　　根據上述資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)甲公司將該批商品交付乙公司(確認收入)

　　借：應收賬款——乙公司 23 400

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400

　　借：主營業務成本——銷售××商品 12 000

　　貸：庫存商品——××商品 12 000

　　(2)收到乙公司匯來貨款23 400元

　　借：銀行存款 23 400

　　貸：應收賬款——乙公司 23 400

　　乙公司的賬務處理如下：

　　(1)收到該批商品

　　借：庫存商品——××商品 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 400

　　貸：應付賬款——甲公司 23 400

　　(2)對外銷售該批商品

　　借：銀行存款 28 080

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 24 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 4 080

　　借：主營業務成本——銷售××商品 20 000

　　貸：庫存商品——××商品 20 000

　　(3)按合同協議價將款項付給甲公司

　　借：應付賬款——甲公司 23 400

　　貸：銀行存款 23 400

　　補充：根據【例14-15】如果乙可以將沒有代銷出去的商品退還給甲公司

　　甲的賬務處理：

　　(1)甲公司將該批商品交付乙公司

　　借：發出商品——乙公司 12 000

　　貸：庫存商品——××商品 12 000

　　借：應收賬款——乙公司 3 400

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400

　　(2)收到代銷清單時按代銷清單上的售出數確定收入

　　借：應收賬款——乙公司

　　貸：主營業務收入

　　借：主營業務成本

　　貸：發出商品

　　2.支付手續費方式委托代銷商品

　　(1) 委托方于收到代銷清單時確認收入。委托方發出商品時通過“發出商品”科目核算。

　　(2)受托方收到受托代銷的商品，按約定的價格，借記“受托代銷商品”科目，貸記“受托代銷商品款”科目。

　　【例14-16】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經發出，每件成本為60元。合同約定丙公司應按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向丙公司支付手續費。丙公司對外實際銷售100件，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為10 000元，增值稅額為1 700元，款項已經收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發票。假定甲公司發出商品時納稅義務尚未發生，不考慮其他因素。

　　根據上述資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)發出商品

　　借：發出商品——丙公司 1 2 000

　　貸：庫存商品——××商品 12 000

　　(2)收到代銷清單，同時發生增值稅納稅義務

　　借：應收賬款——丙公司 11 700

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 10 000

　　應交稅費一—應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　借：主營業務成本——銷售××商品 6 000

　　貸：發出商品——丙公司 6 000

　　借：銷售費用——代銷手續費 1 000

　　貸：應收賬款——丙公司 1 000

　　(3)收到丙公司支付的貨款

　　借：銀行存款 10 700

　　貸：應收賬款——丙公司 10 700

　　丙公司的賬務處理如下：

　　(1)收到商品

　　借：代理業務資產(或受托代銷商品)——甲公司 20 000

　　貸：代理業務負債(或受托代銷商品款)——甲公司 20 000

　　(2)對外銷售

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：應付賬款——甲公司 10 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　(3)收到增值稅專用發票

　　借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 700

　　貸：應付賬款——甲公司 1 700

　　借：代理業務負債——甲公司 10 000

　　貸：代理業務資產——甲公司 10 000

　　(4)支付貨款并計算代銷手續費

　　借：應付賬款——甲公司 11 700

　　貸：銀行存款 10 700

　　其他業務收入——代銷手續費 1 000

　　(四)商品需要安裝和檢驗的銷售的處理

　　售出商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前，不應確認收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協議價格而必須進行的程序，企業可以在發出商品時確認收入。

　　(五)訂貨銷售的處理

　　對于訂貨銷售，應在發出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。

　　(六)以舊換新銷售的處理

　　采用以舊換新方式銷售商品的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

　　【例14-17】甲公司響應我國政府有關部門倡導的汽車家電以舊換新、搞活流通擴大消費、促進再生資源回收利用的相關政策，積極開展家電以舊換新業務。20×9年3月份，甲公司共銷售MN型號彩色電視機100臺，每臺不含增值稅銷售價格2000元，每臺銷售成本為900元;同時回收100臺MN型號舊彩色電視機，每臺回收價格為234元;款項均已收付。根據上述資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年3月份，甲公司銷售100臺MN型號彩色電視機

　　借：庫存現金 234 000

　　貸：主營業務收入——銷售MN型號彩色電視機 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000

　　借：主營業務成本——銷售MN型號彩色電視機 90 000

　　貸：庫存商品——MN型號彩色電視機 90 000

　　(2)20×9年3月份，甲公司回收100臺MN型號彩色電視機

　　借：原材料 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 400

　　貸：庫存現金 23 400

　　補充：銷售和回收如果一起進行

　　借：庫存現金 210 600

　　原材料 20 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 400

　　貸：主營業務收入——銷售MN型號彩色電視機 200 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000

　　借：主營業務成本——銷售MN型號彩色電視機 90 000

　　貸：庫存商品——MN型號彩色電視機 90 000

　　(七)銷售商品涉及商業折扣、現金折扣、銷售折讓的處理

　　1.現金折扣，是指債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。企業銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益。

　　補充：現金折扣對銷售方和采購方的影響

　　對于銷售方，現金折扣對銷售收入和應收賬款的確認沒有影響，僅影響應收賬款的貨幣回收數。

　　對于采購方，現金折扣對存貨和應付賬款的入賬金額沒有影響，僅影響應付賬款的貨幣支出數。

　　【例14-18】甲公司在20×9年4月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為l0 000元，增值稅額為1 700元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。假定計算現金折扣時不考慮增值稅額。甲公司的賬務處理如下：

　　注意：如果考慮增值稅，現金折扣的基數是含稅價

　　(1)20×9年4月1日銷售實現時，按銷售總價確認收入

　　借：應收賬款——乙公司 11 700

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 10 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1 700

　　(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清貨款，則按銷售總價10 000元的2%享受現金折扣200元(10 000×2%)，實際付款11 500元(11 700-200)

　　借：銀行存款 11 500

　　財務費用——現金折扣 200

　　貸：應收賬款——乙公司 11 700

　　(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清貨款，則按銷售總價10 000元的1%享受現金折扣l00元(10 000×1%)，實際付款11 600元(11 700-100)

　　借：銀行存款 11 600

　　財務費用——現金折扣 100

　　貸：應收賬款——乙公司 11 700

　　(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清貨款，則按全額付款

　　借：銀行存款 11 700

　　貸：應收賬款——乙公司 11 700

　　假如針對【例14—18】，甲公司估計客戶在十天內還款的可能性為95%，那么銷售收入確認多少?答案仍是一萬，與例題的第一筆分錄相同。因為對銷售收入的核算采用總價法核算，所以銷售收入的確認與客戶在一定期間內還款的可能性無關。

　　補充：采購方的賬務處理

　　(1)20×9年4月1日

　　借：存貨等 10 000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1 700

　　貸：應付賬款——甲公司 11 700

　　(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清貨款，則按銷售總價10 000元的2%享受現金折扣200元(10 000×2%)，實際付款11 500元(11 700-200)

　　借：應付賬款——甲公司 11 700

　　貸：銀行存款 11 500

　　財務費用 200

　　(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清貨款，則按銷售總價10 000元的1%享受現金折扣l00元(10 000×1%)，實際付款11 600元(11 700-100)

　　借：應付賬款——甲公司 11 700

　　貸：銀行存款 11 600

　　財務費用 100

　　(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清貨款，則按全額付款

　　借：應付賬款——甲公司 11 700

　　貸：銀行存款 11 700

　　2.商業折扣，是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。企業銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。(購買數量造成的，批發零售的問題)

　　注：如果商業折扣與現金折扣同時存在，那么現金折扣的基數應當是扣除商業折扣后的金額。

　　3.銷售折讓，是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。對于銷售折讓，企業應分別不同情況進行處理：(1)已確認收入的售出商品發生銷售折讓的，通常應當在發生時沖減當期銷售商品收入;(2)已確認收入的銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》的相關規定進行處理。

　　【例14-19】甲公司在20×9年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為800 000元，增值稅額為136 000元，款項尚未收到：該批商品成本為640 000元。6月30日，乙公司在驗收過程中發現商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價格上(不含增值稅額)給予5%的減讓。假定甲公司已確認收入;已取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。(聯系資產負債表日后調整事項)

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年6月1日銷售實現

　　借：應收賬款——乙公司 936 000

　　貸：主營業務收入——銷售××商品 800 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 136 000

　　借：主營業務成本——銷售××商品 640 000

　　貸：庫存商品一一××商品 640 000

　　(2)20×9年6月30日發生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發票

　　借：主營業務收入——銷售××商品 40 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 6 800

　　貸：應收賬款——乙公司 46 800

　　(3)20×9年收到款項

　　借：銀行存款 889 200

　　貸：應收賬款——乙公司