二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　1.確認(rèn)的一般原則

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。同遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)相同，有關(guān)交易或事項發(fā)生時，對會計利潤或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整;有關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生于直接計人所有者權(quán)益的交易或事項，則確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計入所有者權(quán)益;企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計人當(dāng)期損益的金額。

　　注：遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，可以計入“商譽(yù)”、“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”。大部分情況下計入“所得稅費(fèi)用”。

　　確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)關(guān)注以下問題：

　　(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限(謹(jǐn)慎性原則)。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn);企業(yè)有確鑿的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　比如某企業(yè)當(dāng)期虧損100萬，在報表中列示為未彌補(bǔ)虧損。在稅法角度，應(yīng)納稅所得額為零，稅法規(guī)定當(dāng)期虧損的一百萬可以在以后連續(xù)5年期間稅前彌補(bǔ)，也就是未來期間可以少交所得稅25萬，如果確認(rèn)該筆資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”，則確認(rèn)該項遞延所得稅資產(chǎn)的前提，是未來連續(xù)五年內(nèi)要有足夠的利潤來彌補(bǔ)該項虧損。

　　(2)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異(權(quán)益法核算)，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。

　　例：在權(quán)益法核算下，如果聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)發(fā)生虧損100萬

　　會計分錄為：借：投資收益 100

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 100

　　稅法分錄為：借：投資收益 0

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 0

　　該筆分錄造成長期股權(quán)投資會計賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)不一致，形成可抵扣暫時性差異。

　　例：某企業(yè)購入一項固定資產(chǎn)500 000，假設(shè)會計折舊年限為一年，稅法規(guī)定該項資產(chǎn)按5年計提折舊。

　　會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn) 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　借：管理費(fèi)用 500 000

　　貸：累計折舊 500 000

　　稅法分錄：

　　借：固定資產(chǎn) 500 000

　　貸：銀行存款 500 000

　　借：管理費(fèi)用 100 000

　　貸：累計折舊(500 000÷5) 100 000

　　會計核算與稅法核算產(chǎn)生的差異就確認(rèn)為暫時性差異。

　　對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下確認(rèn)的投資損失以及計提減值準(zhǔn)備的情況下。

　　(3)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　與未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，在估計未來期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于利用該部分未彌補(bǔ)虧損或稅款抵減時，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響：

　　①在未彌補(bǔ)虧損到期前，企業(yè)是否會因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額;

　　②在未彌補(bǔ)虧損到期前，企業(yè)是否可能通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額;

　　③未彌補(bǔ)虧損是否產(chǎn)生于一些在未來期間不可能再發(fā)生的特殊原因;

　　④是否存在其他的證據(jù)表明在未彌補(bǔ)虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。

　　分析：

　　甲公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出為8 000 000元，其計稅基礎(chǔ)為12 000 000元(8 000 000×150%)，該開發(fā)支出及所形成無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時性差異相關(guān)的所得稅影響。

　　(二)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　1.適用稅率的確定。同遞延所得稅負(fù)債的計量原則相一致，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。另外，無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。與其他資產(chǎn)相一致，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。對于預(yù)期無法實現(xiàn)的部分，一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，同時減少遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值;對于原確認(rèn)時計人所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　三、適用所得稅稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，導(dǎo)致應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用所得稅稅率的變化必然導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時產(chǎn)生增加或減少應(yīng)交所得稅金額的變化，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映所得稅稅率變化帶來的影響。

　　除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計人所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用(或收益)。