持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資的會計處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：
1.投資時(初始計量)
企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。
2.期末計算利息(后續(xù)計量)
(1)持有至到期投資應(yīng)當以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。通俗地說，就是計算二個利息：
①應(yīng)收利息＝持有至到期投資面值×票面利率×期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限
(2)金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已收回的本金；
②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
③扣除已發(fā)生的減值損失。
(3)實際利率
實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。
在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
(4)賬務(wù)處理
①資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。
②持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資—應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。
【例3】溢價購入債券作為持有至到期投資
甲公司2007年1月2日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10%，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計算利息。相關(guān)會計處理如下：
(1)2007年1月初購入時
借：持有至到期投資——成本100 (即面值)
——利息調(diào)整6 (即溢價)
貸：銀行存款 106
(2)2007年12月31日計算應(yīng)收利息和確認利息收入
①應(yīng)收利息＝票面金額100萬元×票面利率10%×期限＝10萬元
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率×期限
a.先計算該債券的實際利率 r＝7.6889%。計算過程如下：
本＋息的現(xiàn)值＝10÷(1＋r) ＋ 10÷(1＋r)2＋110÷(1＋r)3＝106
當r＝8%時：
10÷(1＋8%) ＋ 10÷(1＋8%)2＋110÷(1＋8%)3＝9.2593＋8.5734 ＋87.3215＝105.1542(萬元)
當r＝7%時：
10÷(1＋7%) ＋ 10÷(1＋7%)2＋110÷(1＋7%)3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 (萬元)
(r －8%)÷(7%－8%)＝(106－105.1542)÷(107.873－105.1542)
r＝(106－105.1542)÷(107.873－105.1542)×(7%－8%)＋8%
＝0.8458÷2.7188×(－1%)＋8%
＝0.3111×(－1%)＋8%
＝8%－0.3111%＝7.6889%
b.再計算各年利息收入
項目
應(yīng)收利息
利息收入
溢價攤銷
（還本）
本金（攤余成本）
①=面值×票面利率
②=上一期④×實際利率
③=①-②
④=上一期④
③
【例4】2007年7月l日，甲公司從二級市場平價(不考慮交易費用)購入一批債券，面值1000萬元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。2008年7月1日，由于資金短缺，甲公司決定將該批債券的10%出售。當日，該批債券整體的公允價值和攤余成本分別為1100萬元和1000萬元。 假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關(guān)因素，甲公司出售該債券時賬務(wù)處理如下(金額單位：萬元)：(1)2008年7月1日，出售債券
借：銀行存款(1100×10%) 110
貸：持有至到期投資(1000×10%) 100
投資收益 10
(2)2008年7月1日，將剩余部分重分類
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(1100×90%)990
貸：持有至到期投資 900
資本公積——其他資本公積 90
(2)出售
出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。
相關(guān)文章：
2011年中級會計職稱考試中級會計實務(wù)：金融資產(chǎn)輔導(dǎo)匯總
