二、應付債券

　　(一)一般公司債券

　　1.發行債券

　　借：銀行存款

　　貸：應付債券——面值(債券面值)

　　——利息調整(差額)

　　“應付債券——利息調整”科目的發生額也可能在借方。發行債券的發行費用應計入發行債券的初始成本，反映在“應付債券——利息調整”明細科目中。

　　【例11-2】2×11年1月1日，甲公司經批準發行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率為5%。

　　甲公司該批債券實際發行價格為：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用見表11-1。

　　表11-1

　　*尾數調整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根據表11-1的資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)2×11年1月1日，發行債券時

　　借：銀行存款 62 596 200

　　貸：應付債券——面值 60 000 000

　　——利息調整 2 596 200

　　2.期末計提利息

　　每期計入“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目的利息費用=期初攤余成本×實際利率;每期確認的“應付利息”或“應付債券——應計利息”=債券面值×票面利率

　　借：“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目

　　應付債券——利息調整

　　貸：應付利息(分期付息債券利息)

　　應付債券——應計利息(到期一次還本付息債券利息)

　　注： “應付債券——利息調整”科目的發生額也可能在貸方。

　　3.到期歸還本金

　　借：應付債券——面值

　　貸：銀行存款

　　【例11-2】2×11年1月1日，甲公司經批準發行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發行時的市場利率為5%。

　　甲公司該批債券實際發行價格為：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根據上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用見表11-1。

　　表11-1

　　*尾數調整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根據表11-1的資料，甲公司的賬務處理如下：

　　(1)2×11年1月1日，發行債券時

　　借：銀行存款 62 596 200

　　貸：應付債券——面值 60 000 000

　　——利息調整 2 596 200

　　(2)2×11年12月31日，計算利息費用時

　　借：財務費用(或在建工程) 3 129 810

　　應付債券——利息調整 470 190

　　貸：應付利息——××銀行 3 600 000

　　(3)2×11年12月31日，支付利息時

　　借：應付利息——××銀行 3 600 000

　　貸：銀行存款 3 600 000

　　2×12年、2×13年、2×14年確認利息費用的會計分錄與2×11年相同，金額與利息費用一覽表的對應金額一致。

　　(4)2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費用時

　　借：財務費用(或在建工程) 3 030 377.67

　　應付債券——面值 60 000 000

　　——利息調整 569 622.33

　　貸：銀行存款 63 600 000

　　假設：

　　(1)實際的利息費用為3 700 000，本金增加100 000

　　即2×11年12月31日攤余成本=62 596 200+100 000=62 696 200(元)

　　(2)假設發行日為2×11年3月1日，攤銷年份的第一年是2×11年3月1日到2×12年2月28日，但在會計上是按12月31日資產負債表日來計算利息。

　　注意：按年計算利息是根據復利核算，但按月計算利息的時，應根據平均數計算每個月的金額。

　　(二)可轉換公司債券

　　我國發行可轉換公司債券采用記名式無紙化發行方式。企業發行的可轉換公司債券，既含有負債成分又含有權益成分，根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，分別進行處理。企業在在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，確認為應付債券;再按照該可轉換公司債券整體的發行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額，確認為資本公積。負債成分的公允價值是合同規定的未來現金流量按一定利率折現的現值。其中，利率根據市場上具有可比信用等級并在相同條件下提供幾乎相同現金流量，但不具有轉換權的工具的適用利率確定。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

　　【例11-3】甲上市公司經批準于2×10年1月1日按每份面值100元發行了1 000 000份5年期一次還本付息的可轉換公司債券，共計100 000 000元，款項已經收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發行1年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為9%。該可轉換公司債券發生的利息費用不符合資本化條件。

　　甲上市公司有關該可轉換公司債券的賬務處理如下：

　　(1)2×10年1月1日，發行可轉換公司債券時

　　首先，確定可轉換公司債券負債成份的公允價值：

　　100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可轉換公司債券權益成份的公允價值為：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　應付債券——可轉換公司債券——利息調整 11 671 800

　　貸：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800

　　注意：應付債券公允價值是由面值和利息調整兩部分組成，資本公積代表權益的公允價值。

　　如果有手續費問題，要將手續費在負債與權益之間分拆。首先計算不含手續費的部分，將不含手續費的公允價值在負債和權益之間分拆，再按負債和權益的公允價值將手續費進行分拆。

　　假設券商收取手續費1%

　　負債成份應分攤的手續費=88 328 200÷100 000 000×1 000 000=883 282(元)

　　權益成份應分攤的手續費=11 671 800÷100 000 000×1 000 000=116 718(元)

　　借：銀行存款 100 000 000

　　應付債券——可轉換公司債券——利息調整 11 671 800

　　貸：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800

　　借：銀行存款 -1 000 000

　　貸 ：應付債券——可轉換公司債券——利息調整 -883 282

　　資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 -116 718

　　(2)2×10年12月31日，確認利息費用時

　　應計入財務費用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　當期應付未付的利息費用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務費用 7 949 538

　　貸：應付債券——可轉換公司債券——應計利息 6 000 000

　　——利息調整 1 949 538

　　假設2×11年12月31日沒有轉股

　　應計入財務費用的利息=(88 328 200+7 949 538)×9%=8 664 996.42(元)

　　當期應付未付的利息費用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務費用 8 664 996.42

　　貸：應付債券——可轉換公司債券——應計利息 6 000 000

　　——利息調整 2 664 996.42

　　(3)2×11年1月1日，債券持有人行使轉換權時

　　教材中：

　　轉換的股份數=(100 000 000 +6 000 000)÷10=10 600 000(股)

　　借：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000

　　——應計利息 6 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800

　　貸：股本 10 600 000

　　應付債券——可轉換公司債券——利息調整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價 97 349 538

　　實際做法：

　　轉換的股份數=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：應付債券——可轉換公司債券——面值 100 000 000

　　——應計利息 6 000 000

　　資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券 11 671 800

　　貸：股本 10 000 000

　　應付債券——可轉換公司債券——利息調整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價 97 949 538

　　假設是部分轉股，“應付債券——可轉換公司債券——面值”，“應付債券——可轉換公司債券——應計利息”，“應付債券——可轉換公司債券——利息調整”“資本公積——其他資本公積”等科目都要按比例進行結轉。

　　企業發行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產成本或財務費用。(謹慎性原則)