三、長期應付款
長期應付款，是指企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發生的應付款項等。
(一)應付融資租入固定資產的租賃費
企業采用融資租賃方式租入的固定資產，應按最低租賃付款額，確認長期應付款。
1. 租賃的分類
區分租賃開始日和租賃期開始日：
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃開始日應確認的金額。
租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。
滿足下列標準之一的，應當認定為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人;
(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權;
(3)租賃期占租賃資產使用壽命的大部分(大于等于75%);
需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值(大于等于90%);
最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金或履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
注意
1.最低租賃付款額不包括或有租金和履約成本;
2.擔保余值的問題，擔保余值與優惠購買選擇權不能同時存在。
擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。
存在優惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，租賃負債應減少至優惠購買金額。在承租人或者與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用融資費用應當全部攤銷完畢，租賃負債還應減少至擔保余值。
承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定租賃人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。
(5)租賃資產性質特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。
2.企業(承租人)對融資租賃的會計處理
(1)租賃期開始日的會計處理
租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。
企業采用融資租賃方式租入的固定資產，應在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入租入資產價值。
未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。
【例11-4】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
(1)租賃標的物：數控機床。
(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日(即2×12年1月1日)。
(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。
(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。
(5)該機床在2×12年1月1日的公允價值為2500000元。
(6)租賃合同規定的利率為8%(年利率)。
(7)該機床為全新設備，估計使用年限為5年，不需安裝調試。
(8)2×13年和2×14年，A公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費9800元。2×13年和2×14年，A公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2800元。2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。
A公司(承租人)的會計處理如下：
(1)租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中，租賃期(3年)占租賃資產尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒有滿足融資租賃的第3條判斷標準;最低租賃付款額的現值為2319390元(計算過程見下文)，大于租賃資產公允價值的90%，即2250000元(2500000×90%)，滿足融資租賃的第4條判斷標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=900000×3+0=2700000(元)
最低租賃付款額的現值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租賃資產公允價值2500000元
根據《企業會計準則第21號——租賃》規定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值2319390元加上初始直接費用9800元，即2329190元。
第三步，計算未確認融資費用。
未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現值=2700000-2319390=380610(元)
第四步，進行具體賬務處理。
借：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 329 190
未確認融資費用 380 610
貸：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 2 700 000
銀行存款 9 800
(2)未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。
(3)履約成本的會計處理
履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。
(4)或有租金的會計處理
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。
由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時，計入當期損益。
【例11-4】2×11年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
(1)租賃標的物：數控機床。
(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日(即2×12年1月1日)。
(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個月(即2×12年1月1日至2×14年12月31日)。
(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900000元。
(5)該機床在2×12年1月1日的公允價值為2500000元。
(6)租賃合同規定的利率為8%(年利率)。
(7)該機床為全新設備，估計使用年限為5年，不需安裝調試。
(8)2×13年和2×14年，A公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費9800元。2×13年和2×14年，A公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為8000000元和10000000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2800元。2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。
A公司(承租人)的會計處理如下：
(1)租賃開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中，租賃期(3年)占租賃資產尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒有滿足融資租賃的第3條判斷標準;最低租賃付款額的現值為2319390元(計算過程見下文)，大于租賃資產公允價值的90%，即2250000元(2500000×90%)，滿足融資租賃的第4條判斷標準，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=900000×3+0=2700000(元)
最低租賃付款額的現值=900000×(P/A，8%，3)=900000×2.5771=2319390(元)<租賃資產公允價值2500000元
根據《企業會計準則第21號——租賃》規定的孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其折現值2319390元加上初始直接費用9800元，即2329190元。
第三步，計算未確認融資費用。
未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現值=2700000-2319390=380610(元)
第四步，進行具體賬務處理。
借：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2329190
未確認融資費用 380610
貸：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 2700000
銀行存款 9800
(2)分攤未確認融資費用的會計處理
第一步，確定融資費用分攤率。
由于租賃資產的入賬價值為其最低租賃付款額的折現值，因此該折現率就是其融資費用分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用(見表11-2)。
表11-2 單位：元
|
日期 |
租金 |
確認的融資費用 |
應付本金減少額 |
應付本金余額 |
|
|
（a） |
（b）=期初(d)×8％ |
(c)=(a)-(b) |
（d）=期初(d)-(c) |
|
（1）2×12年1月1日 |
|
|
|
2319390 |
|
（2）2×12年12月31日 |
900000 |
185551.2 |
714448.8 |
1604941.2 |
|
（3）2×13年12月31日 |
900000 |
128395.3 |
771604.7 |
833336.5 |
|
（4）2×14年12月31日 |
900000 |
66663.5* |
833336.5 |
0 |
|
合計 |
2700000 |
380610 |
2319390 |
— |
*尾數調整：900000-833336.5=66663.5(元)
第三步，進行具體賬務處理。
2×12年12月31日，支付第1期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×12年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用=185551.2÷12=15462.6(元)
借：財務費用 15 462.6
貸：未確認融資費用 15 462.6
聯系34頁
融資租入固定資產，應當采用與自有應計提折舊資產相一致的折舊政策。確定租賃資產的折舊期間應依據租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產所有權的，應以租賃期開始日租賃資產的使用壽命作為折舊期間;無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產所有權的，應當以租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。
2×13年12月31日，支付第2期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×13年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用=128395.3÷12=10699.61(元)
借：財務費用 10 699.61
貸：未確認融資費用 10 699.61
2×14年12月31日，支付第3期租金時
借：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
2×14年1月至12月，每月分攤未確認融資費用時
每月財務費用=66663.5÷12=5555.29(元)
借：財務費用 5 555.29
貸：未確認融資費用 5 555.29
(3)履約成本的會計處理
2×13年12月31日， A公司發生該機床的維護費2800元時
借：管理費用 2800
貸：銀行存款 2800
(4)或有租金的會計處理
2×13年12月31日，根據合同規定，A公司應向B公司支付經營分享收入80000元
借：銷售費用 80000
貸：其他應付款——B公司 80000
2×14年12月31日，根據合同規定，A公司應向B公司支付經營分享收入100000元
借：銷售費用 100 000
貸：其他應付款——B公司 100 000
(5)租賃期屆滿時的會計處理
2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司時
借：累計折舊 2 329 190
貸：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 329 190
假設承租人的擔保余值是100 000元
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值
=900 000×3+100 000=2 800 000(元)
最低租賃付款額的現值=900 000×(P/A，8%，3)+100 000×(P/S,8%，3)=2 398 773(元)
借：固定資產——融資租入固定資產——數控機床 2 398 773
未確認融資費用 411 027
貸：長期應付款——B公司——應付融資租賃款 2 800 000
銀行存款 9 800
(二)具有融資性質的延期付款購買固定資產
企業購買資產有可能延期支付有關價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關資產成本，否則計入當期損益。其賬務處理為：企業購入資產超過正常信用條件延期付款實質上具有融資性質時，應按購買價款的現值，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按應支付的價款總額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
注：未確認融資費用在資產負債表中作為長期應付款的抵減項目填列。
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