三、資產組減值測試
　　根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
　　（一）首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；
　　（二）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重繼續進行分攤。
　　【例題14•計算分析題】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2012年12月1日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元）。該公司計算C分公司資產的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。
　　要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并編制有關會計分錄
　　【答案】
　　本例中，C資產組的賬面價值=520（萬元），可收回金額=400（萬元），發生減值120萬元。C資產組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。
　　甲設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×250=50（萬元）
　　乙設備應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×150=30（萬元）
　　無形資產應承擔的減值損失=100÷（250+150+100）×100=20（萬元）
　　會計分錄：
　　借：資產減值損失 120
　　貸：商譽減值準備 20
　　固定資產減值準備 80
　　無形資產減值準備 20
　　【教材例8-9】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為800 000元、 1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
　　20×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為 400 000元、600 000元和1 000 000元。
　　丙公司在綜合分析后認為,A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
　　丙公司估計整條生產線未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量現值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現金流量現值為其可收回金額。
　　在20×9年12月31日，該生產線的賬面價值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發生了減值，應當確認減值損失800 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的A、B、C三部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于300 000元，具體分攤過程見表8-4。
　　表8-4 單位：元

　　*按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160 000元（800 000×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300 000元，因此機器A最多只能確認減值損失 100 000元（400 000-300 000），未能分攤的減值損失 60 000元（160 000-100 000），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。
　　根據上述計算和分攤結果，構成生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100 000元、262 500元和 437 500元，賬務處理如下：
　　借：資產減值損失——機器A 100 000
　　　　　　　　　　——機器B 262 500
　　　　　　　　　　——機器C 437 500
　　　　貸：固定資產減值準備——機器A 100 000
　　　　　　　　　　　　　　——機器B 262 500
　　　　　　　　　　　　　　——機器C 437 500
　　【例題15•計算分析題】甲公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產設備外無其他固定資產，2011年受國內外經濟發展趨緩的影響，甲公司產品銷量下降30%，各工廠的生產設備可能發生減值，該公司2011年12月31日對其進行減值測試，有關資料如下：
　　（1）A工廠負責加工半成品，年生產能力為100萬件，完工后按照內部轉移價格全部發往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產品，并各自負責其組裝完工的產品于當地銷售。甲公司根據市場需求的地區分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。
　　（2）12月31日，A、B、C工廠生產設備的預計尚可使用年限均為8年，賬面價值分別為人民幣6 000萬元、4 800萬元和5 200萬元，以前年度均未計提固定資產減值準備。
　　（3）由于半成品不存在活躍市場，A工廠的生產設備無法產生獨立的現金流量。12月31日，估計該工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額為人民幣5 000萬元。
　　（4）12月31日，甲公司無法估計B、C工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但根據未來8年最終產品的銷量及恰當的折現率得到的預計未來現金流量的現值為人民幣13 000萬元。
　　要求：
　　（1）為減值測試目的，甲公司應當如何確認資產組？請說明理由。
　　（2）分析計算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工廠生產設備各應計提的減值準備以及計提減值準備后的賬面價值，請將相關計算過程的結果填列在答題卡指定位置的表格中（不需列出計算過程）
　　（3）編制甲公司2011年12月31日對A、B、C三家工廠生產設備計提減值準備的會計分錄。（2012年）
　　【答案】
　　（1）應該將A、B、C三家工廠作為一個資產組核算，因為A、B、C組成一個獨立的產銷單元，A將產品發往B、C裝配，并且考慮B、C的裝配能力分配，自己并不能單獨對外銷售取得現金流量，且B、C工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值無法估計，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但可以預計A、B、C三家工廠未來現金流量的現值，即只有A、B、C組合在一起能單獨產生現金流量，應認定A、B、C三家工廠為一個資產組。
　　（2）

　　（3）
　　借：資產減值損失 3 000
　　　　貸：固定資產減值準備——A 1 000
　　　　　　　　　　　　　　——B 960
　　　　　　　　　　　　　　——C 1 040

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