(三)存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記“營業成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　1.當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額(不含稅的內部結算價)，(第一步)借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目;同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，(第二步)借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內部營業收人形成期末存貨的金額，借記“營業收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　注：借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”是母公司與子公司，或子公司與子公司之間不含稅的內部結算價;貸記“存貨”是調整內部存貨中沒有實現的毛利，確切的說是購買方的剩余存貨×銷售方的毛利率。

　　內部結算價的說法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司銷售一批貨物，不含稅價1000萬，另一種說法是，乙公司從甲公司購入一批存貨，價值1000萬。

　　另外，在合并報表的抵銷分錄中不可能出現“應交稅費——應交增值稅”科目。

　　2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　在連續編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為實現利潤，將未實現內部銷售損益轉為實現利潤，沖減當期的合并營業成本。

　　(2)對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收人的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。

　　(3)將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的為實現內部銷售損益的金額，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　補充：存貨跌價準備問題

　　存貨跌價準備是可變現凈值與成本的比較。無論是在合并報表的角度還是在個別報表的角度存貨的可變現凈值是相同的，但是成本是不同的，中間的差額為沒有實現的毛利。

　　聯系教材所得稅P293頁中合并財務報表中因抵銷為實現內部交易損益產生的遞延所得稅。

　　【例15-15】甲公司擁有乙公司60%有表決權股份，能夠控制乙公司財務和經營決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產的一批產品出售給乙公司，不含增值稅銷售價格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產品對外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規定，企業取得的存貨以歷史成本作為計稅基礎。假定本例中從合并財務報表角度在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異。甲公司在編制合并財務報表時，應進行以下抵銷處理：

　　借：營業收入 6 000 000

　　　　貸：營業成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進行上述抵銷后，因上述內部交易產生的存貨項目賬面價值為3 600 000元，在其所屬納稅主體(乙公司)的計稅基礎為6 000 000元，應當在合并財務報表中確認相關的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產[(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　　　貸：所得稅費用 600 000

　　【例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假設20×8年S公司向P公司銷售產品15 000 000元，S公司20×8年銷售毛利率與20×7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20×8年將此商品實現對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為2 480 000元(1 240 000×20%)。

　　對存貨的T型賬戶有影響的是銷售成本12 600 000元

　　15 000 000是不含稅的內部結算價

　　P公司編制合并財務報表時應進行如下抵銷處理：

　?、僬{整期初(20×8年)未分配利潤的金額

　　借：未分配利潤——年初 2 000 000

　　　　貸：營業成本 2 000 000

　?、诘咒N本期(20×8年)內部銷售收入和內部銷售成本

　　借：營業收入 15 000 000

　　　　貸：營業成本 15 000 000

　　③抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益(可能和遞延所得稅資產有聯系)

　　借：營業成本 2 480 000

　　　　貸：存貨 2 480 000

　　引申：08年S公司向P公司銷售產品15 000 000元，銷售成本12 000 000元，如果開具了增值稅專用發票，款項未結。那么銷售雙方就形成了應收賬款，應付賬款，并且應收賬款為含稅價。應收賬款按編制合并報表時要將內部銷售形成的應收賬款和應付賬款抵銷。

　　編制抵銷分錄為：

　　借：應付賬款

　　　　貸：應收賬款

　　如果計提了壞賬準備，抵銷分錄為：

　　借：應收賬款——壞賬準備

　　　　貸：未分配利潤——年初