合并財務報表綜合舉例

　　【例19-10】20×8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(假定P公司與S公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并，也屬于應稅合并)。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20×8年1月1日) S公司可辨認資產、負債及或有負債的公允價值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股東權益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　P公司和S公司20 × 8年12月31日個別資產負債表分別見表19-3和表19-4，20×8年利潤表、現金流量表和所有者權益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產存在暫時性差異外，P公司的資產和負債、S公司的其他資產和負債均不存在暫時性差異，在合并財務報表層面出現暫時性差異均符合遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認條件。

　　P公司在編制由P公司和S公司組成的企業集團20×8年合并財務報表時，存在以下內部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調整處理。

　　1.P公司20×8年利潤表的營業收入中35 000 000元系向S公司銷售產品實現的銷售收入，該產品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20×8年的利潤表中。

　　對此，編制合并財務報表將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷時，應在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：

　　(1)借：營業收入 35 000 000

　　　　貸：營業成本 35 000 000

　　注：1.因為S公司本期將該產品全部售出，所以不存在購買方有剩余存貨的問題。借營業收入，貸營業成本為內部結算價。

　　2.本題中如果開具了增值稅專用發票，對抵銷分錄沒有影響。

　　3.如果款項未結，對應收和應付賬款有影響。若款項未結且開具了增值稅專用發票，應收賬款和應付賬款為含稅的價款。

　　2.S公司20×8年確認的應向P公司支付的債券利息費用為200 000元(假設該債券的票面利率與實際利率相差較小，發生的債券利息費用不符合資本化條件)。

　　在編制合并財務報表時，應將內部債券投資收益與應付債券利息費用相互抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

　　(2)借：投資收益 200 000

　　　　貸：財務費用 200 000

　　3.S公司20×8年利潤表的營業收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現的銷售收入，對應的銷售成本為8 000 000元。P公司購進的該商品20×8年未對外銷售，全部形成期末存貨。

　　在編制合并財務報表時，在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　(3)借：營業收入 10 000 000

　　　　貸：營業成本 10 000 000

　　(4)借：營業成本 2 000 000

　　　　貸：存貨 2 000 000

　　抵銷存貨的金額=購買方的剩余存貨×銷售方的毛利率

　　(5)同時，確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25%=500 000(元)。

　　借：遞延所得稅資產 500 000

　　　　貸：所得稅費用 500 000

　　引申：若涉及到存貨跌價準備，站在個別報表或合并報表的角度來看，存貨的可變現凈值是一樣的，但是成本是不同的，會形成暫時性差異，產生遞延所得稅資產。

　　4.S公司20×8年以3 000 000元的價格將其生產的產品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按3 000 000元入賬。假設P公司對該固定資產按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0元。該固定資產交易時間為20×8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產20×8年按12個月計提折舊。

　　在合并工作底稿中有關抵銷處理如下：

　　(6)與該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷。

　　借：營業收入 3 000 000

　　　　貸：營業成本 2 700 000

　　固定資產——原價 300 000

　　(7)同時，確認該固定資產可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25%=50 000(元)，其中，100 000元為當年已在P公司所得稅前扣除的金額。

　　借：遞延所得稅資產 50 000

　　　　貸：所得稅費用 50 000

　　注：造成暫時性差異的原因有兩個，一個是固定資產原值不同產生的暫時性差異，二是由于年固定資產折舊導致的暫時性差異。

　　(8)抵銷該固定資產當期多計提的折舊額。

　　該固定資產折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預計凈殘值為0元，20×8年計提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現內部銷售損益后的原價20×8年應計提的折舊額為900 000元，當期多計提的折舊額為100 000元。應當按100 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。

　　借：固定資產——累計折舊 100 000

　　　　貸：管理費用 100 000

　　通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額減少100 000元，管理費用減少100 000元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為900 000元，該固定資產當期計提的折舊費為900 000元。

　　5.P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產使用。P公司因該內部固定資產交易發生處置損失100 000元。假設S公司以1 200 000元作為該項固定資產的成本入賬，S公司對該固定資產按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0元。該固定資產交易時間為20×8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內部交易形成的固定資產20×8年按6個月計提折舊。

　　在合并工作底稿中有關抵銷處理如下：

　　(9)該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷。

　　借：固定資產——原價 100 000

　　　　貸：營業外支出 100 000

　　(10)同時，確認該固定資產的應納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。

　　借：所得稅費用 22 500

　　　　貸：遞延所得稅負債 22 500

　　(11)抵銷該固定資產當期少計提的折舊額。

　　該固定資產折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預計凈殘值為0元，20×8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現內部銷售損益后的原價20×8年應計提的折舊額為130 000元，當期少計提的折舊額為10 000元.應當按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。

　　借：管理費用 10 000

　　　　貸：固定資產——累計折舊 10 000

　　通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額增加10 000元，管理費用增加10 000元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為130 000元，該固定資產當期計提的折舊費為130 000元。

　　注：如果涉及連續抵銷的問題，要注意存貨的連續要和354頁【例19-4】相聯系;固定資產的連續要和356頁【例19-5】的賬務處理相聯系。