三、會計政策變更的會計處理
1. 企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
例如，財政部2006年2月15日發(fā)布并于2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》對首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則涉及職工薪酬的會計調(diào)整作了如下規(guī)定：對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益。
2. 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。
追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾個步驟構(gòu)成：
(1) 計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈利潤的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。
上述變更會計政策當(dāng)期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后的凈額，即按新的會計政策計算確定留存收益時，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的所得稅影響的情況。
會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：
第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;
第二步，計算兩種會計政策下的差異;
第三步，計算差異的所得稅影響金額;
第四步，確定前期中每一期的稅后差異;
第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
(2) 相關(guān)的賬務(wù)處理。
(3) 調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目。
(4) 財務(wù)報表附注說明。
采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括變更當(dāng)期期初留存收益中。但是，如果提供可比財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈利潤各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
【例17-1】 甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)是一家海洋石油開采公司，于20x2年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。20x3年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預(yù)計使用壽命10年，采用平均年限法計提折舊。20x9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則對于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預(yù)計該開采平臺的棄置費(fèi)用10 000 000元。假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：
(1) 計算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)(見表17-1)
20x4年1月1日，該開采平臺計入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值 = 10 000 000×(P/S, 10%, 10)
= 10 000 000×0.3855 = 3 855 000(元);每年應(yīng)計提折舊 = 3 855 000÷10 = 385 500(元)
表17-1 單位：元
年 份計息金額實(shí)際
利率利息費(fèi)用
?、僬叟f
②稅前差異
-(①+②)稅后差異
20x43 855 000 10%385 500 385 500 -771 000 - 771 000
20x54 240 500 10%424 050 385 500 -809 550 -809 550
20x64 664 550 10%466 455 385 500 -851 955 -851 955
20x75 131 005 10%513 100.50385 500 -898 600.50-898 600.50
小 計————1 789 105.501 542 000 -3 331 105.50-3 331 105.50
20x85 644 105.5010%564 410.55385 500 -949 910.55-949 910.55
合 計————2 353 516.051 927 500 -4 281 016.05-4 281 016.05
甲公司確認(rèn)該開采平臺棄置費(fèi)用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05元，即為該公司確認(rèn)該開采平臺棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)。
(2) 會計處理
① 調(diào)整確認(rèn)的棄置費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)——開采平臺——棄置義務(wù) 3 855 000
貸：預(yù)計負(fù)債——開采平臺棄置義務(wù) 3 855 000
② 調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)
借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05
貸：累計折舊 1 927 500
預(yù)計負(fù)債——開采平臺棄置義務(wù) 2 353 516.05
③ 調(diào)整利潤分配
借：盈余公積——法定盈余公積(4 281 016.05×10%) 428 101.61
貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61
(3) 報表調(diào)整
甲公司在編制20x9年度的財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(見表17-2)，利潤表、股東權(quán)益變動表的上年數(shù)(見表17-3、表17-4)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動表的未分配利潤項目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。
表17-2 資產(chǎn)負(fù)債表(簡表)
會企01表
編制單位：甲股份有限公司 20x9年12月31日 單位：元
資 產(chǎn)年初余額負(fù)債和股東權(quán)益年初余額
調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后
…………
固定資產(chǎn)預(yù)計負(fù)債06 208 516.05
開采平臺60 000 00061 927 500……
盈余公積1 700 0001 271 898.39
未分配利潤4 000 000147 085.56
…………
表17-4 所有者權(quán)益變動表(簡表)
會企04表
編制單位：甲股份有限公司 20x9年度 單位：元
項 目本年金額
…………盈余公積未分配利潤……
一、上年年末余額1 700 000 4 000 000
加：會計政策變更-428 101.61-3 852 914.44
前期差錯更正
二、本年年初余額1 271 898.39147 085.56
……
在利潤表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了20x8年度營業(yè)成本和財務(wù)費(fèi)用分別調(diào)增385 500元和564 410.55元，其結(jié)果為凈利潤調(diào)減949 910.55元。
表17-3 利潤表(簡表)
會企02表
編制單位：甲股份有限公司 20x9年度 單位：元
項 目上期金額
調(diào)整前調(diào)整后
一、營業(yè)收入18 000 000 18 000 000
減：營業(yè)成本13 000 000 13 385 500
……
財務(wù)費(fèi)用260 000 824 410.55
……
二、營業(yè)利潤3 900 000 2 950 089.45
……
四、凈利潤4 060 000 3 110 089.45
……
(4) 附注說明
20x9年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對20x3年12月15日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20x8年的比較報表已重新表述。20x8年運(yùn)用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為-4 281 016.05元。會計政策變更對20x8年度報告的損益的影響為減少凈利潤949 910.55元，調(diào)減20x8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，調(diào)減盈余公積428 101.61元，調(diào)減未分配利潤3 852 914.44元。
3. 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
(1) 不切實(shí)可行的判斷。
不切實(shí)可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定。即，企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實(shí)可行的。
對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實(shí)可行的：
?、?應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。
?、?應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖作出假定。
?、?應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重新估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)(例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更的影響的證據(jù))和該期間財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。
在某些情況下，調(diào)整一個或者多個前期比較信息以獲得與當(dāng)期會計信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實(shí)可行，此時，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。
(2) 未來適用法。
未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。
在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。對于企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，在變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。
