知識點9:不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的情況
三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的特殊情況（第二節一（一）2.和二（一）2）
應納稅暫時性差異一般應確認為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異一般可確認為遞延所得稅資產。除非出現三種情形：免稅合并形成的商譽、內部研發無形資產和長期股權投資產生的暫時性差異。
（一）免稅合并形成的商譽
稅法不認可免稅合并產生的商譽，即商譽計稅基礎為0，商譽賬面價值則形成應納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。原因有二：
第一，若確認，則產生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結果（增加），商譽賬面價值增加后，又產生遞延所得稅負債，從而二者無限循環；
第二，由于確認遞延所得稅負債，導致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。
☆補充：企業合并的所得稅處理
稅法與會計對合并相關資產和負債的計量口徑不同。
（1）一般情形（應稅合并）
一般情況下，被合并方應按公允價值計算資產的轉讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關資產，按經評估確認的價值（即公允價值）確定計稅成本。
比如，A公司兼并B公司，雙方所得稅率均為25%，當日， B公司一項固定資產賬面價值為1 000萬元，公允價值為3 000萬元，那么，企業合并時，B公司需要交納所得稅500（2 000×25%）萬元。A公司取得該項固定資產后，按照公允價值3 000萬元入賬，計稅基礎也是3 000萬，不產生暫時性差異。
（2）免稅合并的情形
稅法規定，企業合并時，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價5 100萬元，其中，100萬元為現金，其余對價5 000萬元是A公司股票1 000萬股的公允價值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權支付額5 000萬元 /交易支付總額5 100萬元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。
免稅合并的所得稅處理
被合并方可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，無需計算繳納所得稅。合并方接受被合并方全部資產的計稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎確定。
接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日，對于B公司那項賬面價值為1 000萬元、公允價值為3 000萬元的固定資產，B公司無需交納所得稅。A公司取得該項固定資產后，會計上按照公允價值3 000萬元入賬，但計稅基礎是在B公司的原賬面價值即1 000萬，由此產生應納稅暫時性差異2 000萬元，A公司應確認遞延所得稅負債500萬元。
【例15-10】甲公司以增發市場價值為60 000 000元的本企業普通股為對價購入乙公司100%的凈資產，假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表15-1所示。
表15-1

甲公司支付的合并對價，全部是自身的股票，因此，該項合并為免稅合并，即乙公司無需對資產處置損益繳納所得稅，同時，甲公司取得乙公司的資產和負債，按其在乙公司的原賬面價值，作為計稅基礎，但會計上按取得的資產負債的公允價值入賬：
借：固定資產　　　　　　　　 2 700
　　應收賬款　　　　　　　　 2 100
　　存貨　　　　　　　　　　 1 740
　　商譽　　　　　　　　　　　960（差額）
　　貸：其他應付款　　　　　　　　　300
　　　　應付賬款　　　　　　　　　 1 200
　　　　股本、資本公積——股本溢價 6 000
　　　　遞延所得稅分析
同時，由于甲公司合并取得的資產負債賬面價值與計稅基礎不相等，因此，要確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
固定資產暫時性差異＝2 700－1 550＝1 150（應納稅）
應收賬款暫時性差異＝2 100－2 100＝0
存貨暫時性差異＝1 740－1 240＝500（應納稅）
其他應付款暫時性差異＝（300－0）×（－1）＝－300（可抵扣）
應付賬款暫時性差異＝（1 200－1 200）×（－1）＝0
遞延所得稅負債＝應納稅（1 150＋500）×25%＝412.5
遞延所得稅資產＝可抵扣300×25%＝75
所得稅賬務處理
借：遞延所得稅資產　　　75
　　商譽　　　　　　　 337.5
　　貸：遞延所得稅負債　　　 412.5
注意兩點：（1）甲公司確認的合并商譽960萬，稅法不認可，即商譽的計稅基礎為0，產生應納稅暫時性差異960萬，但并不為此確認遞延所得稅負債；（2）可辨認資產負債產生的遞延所得稅，并不確認為所得稅費用，而是計入商譽。
兩筆分錄商譽合計＝ 960＋337.5＝1 297.5（萬），與教材相同。
為什么不確認商譽產生的遞延所得稅負債？
假如對商譽確認遞延所得稅負債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽金額發生變化，從而商譽產生的暫時性差異也發生變化，確認的遞延所得稅負債同時變化，再一次引起倒擠的商譽金額發生變化，從而陷入無限循環。因此，不確認合并商譽產生的遞延所得稅負債。
注：免稅合并產生的商譽在后續計量時，因計提減值準備等任何原因導致暫時性差異變化，均不確認遞延所得稅負債的變化。
應稅合并的商譽
應稅合并時，稅法確認商譽的計稅基礎等于其賬面價值，初始確認時并不產生暫時性差異；但后續計量時，會計上可能計提減值，而稅法可能進行攤銷，由此可能產生暫時性差異，此時應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
總結：商譽的初始計量，無論是免稅合并還是應稅合并，均不確認遞延所得稅；而其后續計量，免稅合并的商譽不產生遞延所得稅，應稅合并的商譽則可能產生遞延所得稅。
【2011年考題·判斷題】
企業合并業務發生時確認的資產、負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。（　）
【解析】免稅合并確認取得的資產、負債時，初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的暫時性差異，確認為遞延所得稅資產或負債，調整合并形成的商譽或者營業外收入。
【答案】×
（二）內部研發的無形資產（P285）
初始確認時不影響會計利潤和應稅所得的交易或事項，產生的暫時性差異，不確認遞延所得稅負債或資產，常見的情形是：享受稅收優惠的自行研發無形資產。自行研發的無形資產可以按照攤銷費用的150%加計扣除，因此產生可抵扣暫時性差異，但該差異產生時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此，不確認遞延所得稅資產。
【例15-11】甲公司20×8年發生資本化研究開發支出8 000 000元，至年末研發項目尚未完成。稅法規定，按照會計準則規定資本化的開發支出按其150%作為計算攤銷額的基礎。
內部研發無形資產的賬面價值為800萬，計稅基礎為1 200萬（800×150% ），產生可抵扣暫時性差異400萬，但不能因此確認遞延所得稅資產100萬（400萬×25%），不能這樣做分錄：
借：無形資產　　　　　　 700萬
　　遞延所得稅資產　　　 100萬
　　貸：研發支出　　　　　　 800萬
【例15-11】更不能這樣做分錄：
借：遞延所得稅資產　　　 100萬
　　貸：所得稅費用　　　　　 100萬
原因是形成無形資產時（即形成暫時性差異時），既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，如果確認所得稅影響，則會改變無形資產的入賬價值（700萬），違背歷史成本原則。
（三）長期股權投資產生的暫時性差異
對聯營合營企業的長期股權投資產生的暫時性差異，很多情形下不確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
1.應納稅暫時性差異
長期股權投資產生的應納稅暫時性差異，同時滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅負債：一是投資方能控制差異的轉回；二是該差異預計不會轉回。
2.可抵扣暫時性差異
長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異，不滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅資產：一是很可能獲得足夠的應稅所得；二是該差異預計很可能轉回。

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