2012年中級會計職稱考試《中級會計實務》第十五章講義:所得稅

來源：大家論壇 2012年5月2日

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知識點6:所得稅費用的確認與計量
五、所得稅費用的確認與計量（第三節）
所得稅費用，即利潤表中“所得稅費用”。
企業只要產生所得稅納稅義務，就應確認所得稅費用。當年應履行的納稅義務，確認為當期所得稅費用；未來應履行的納稅義務，確認為遞延所得稅費用。
應交所得稅就是當年應履行的義務，因此，應交所得稅就是當期所得稅費用，分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”。暫時性差異導致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義務，即遞延所得稅費用，分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產”（科目可能出現在反方向）。
（一）當期所得稅費用
當期所得稅＝應交所得稅
應交所得稅＝應納稅所得額×當期所得稅率
應納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）
教材上的公式沒有操作性，分析容易出錯。
注意：①這里的收入和費用，既包括永久性差異所產生的部分，也包括暫時性差異產生的部分，此處沒有必要區分；②這里的收入，包括營業收入、營業外收入、投資收益、公允價值變動收益等全部收入；這里的費用，包括營業成本、營業外支出、投資損失、公允價值變動損失、期間費用、資產減值損失等全部費用。
（二）遞延所得稅費用
遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增長額－遞延所得稅資產增長額
參見“第三節二、遞延所得稅費用（或收益）”。
遞延所得稅費用小結：
遞延所得稅費用可能是正數（即所得稅費用），也可能是負數（即所得稅收益），如何判斷是費用是發生還是收益呢？
遞延所得稅費用的性質
根據會計分錄來判斷：
發生（或稱確認、增加）遞延所得負債，則是發生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；而轉銷（或稱沖減）遞延所得負債，則是產生所得稅收益，因為分錄為：借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”。
發生（或稱確認、增加）遞延所得資產，則是產生所得稅收益，因為分錄為：借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”；而轉銷（或稱沖減）遞延所得資產，則是發生所得稅費用，因為分錄為：借記 “所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。
（三）所得稅費用
所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用
可見，所得稅費用與三個項目相關：應交所得稅、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
所得稅費用應通過分錄平衡原理來計算：
借：所得稅費用（差額）
　　遞延所得稅資產（增加記借方，減少記貸方）
　　貸：應交稅費——應交所得稅
遞延所得稅負債（增加記貸方，減少記借方）
【例題4·計算題】沿用例題2的資料。計算A公司2007～2009年的所得稅費用。
2007年應納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝100＋（20－30）＝90
2007年應交所得稅＝90×25%＝22.5
2007年遞延所得稅負債增長額＝2.5－0＝2.5
借：所得稅費用　　　　　　　　　 250 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　225 000
　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　 25 000
2008年所得稅費用
2008年應稅所得＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝100＋（20－30）＝90
2008年應交所得稅＝90×25%＝22.5
2008年遞延所得稅負債增長額＝5－2.5＝2.5
借：所得稅費用　　　　　　　　　 250 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　225 000
　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　 25 000
2009年所得稅費用
2009年應納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝100＋（20－0）＝120
2009年應交所得稅＝120×25%＝30
2009年遞延所得稅負債增長額＝0－5＝－5（減少）
借：所得稅費用　　　　　　　　　 250 000
　　遞延所得稅負債　　　　　　　　50 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　 300 000
【例15-13】丁公司20×8年度利潤表中利潤總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。
該公司20×8年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：
（1）20×7年12月31日取得的一項固定資產，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預計凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及預計凈殘值與會計規定相同。
（2）向關聯企業捐贈現金2 000 000元。
（3）當年度發生研究開發支出5 000 000元，較上年度增長20%。其中3 000 000元予以資本化；20×8年12月31日，該研發資產達到預定用途，20×8年末未攤銷。稅法規定，企業費用化的研究開發支出按50%稅前扣除，資本化的研究開發支出按資本化金額的150%確定應予攤銷的金額。
（4）應付違反環保法規定罰款1 000 000元。
（5）期末對持有的存貨計提了300 000元的存貨跌價準備。
第一步，計算應交所得稅。
應納稅所得額＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝1 200 ＋（會計折舊費120－稅法折舊費60）＋（捐贈營業外支出200－0）＋（研發管理費用200－200×150%）＋（罰款營業外支出100－0）＋（資產減值損失30－0）＝1 490（萬）
應交所得稅＝1 490×25%＝372.5（萬）
不用公式則需分析判斷。
第二步，計算暫時性差異
第二步，確定暫時性差異。首先應判別哪些項目產生的是暫時性差異，判別依據是“是否影響未來”，不影響未來的差異是永久性差異；會影響未來的差異是暫時性差異。
（1）固定資產，暫時性差異；（2）捐贈，永久性差異；（3）費用化研發支出是永久性差異，但資本化研發支出即無形資產是暫時性差異，但這類暫時性差異是特殊情況，不確認遞延所得稅資產（見教材【例15-11】，后講）；（4）罰款，永久性差異；（5）存貨，暫時性差異。
要考慮兩項暫時性差異均為資產類暫時性差異，按公式計算。
第三步，計算遞延所得稅負債（或資產）增長額
固定資產暫時性差異＝賬面價值2 540萬－計稅基礎2 600萬＝－60萬＝可抵扣60萬
存貨暫時性差異＝賬面價值800萬－計稅基礎830萬＝－30萬＝可抵扣30萬
兩項暫時性差異均為可抵扣。注意：應納稅與可抵扣不能抵消。
遞延所得稅資產期末余額＝（30萬＋60萬）×預計轉回稅率25%＝22.5萬
遞延所得稅資產增長額＝遞延所得稅資產期末余額22.5萬－遞延所得稅資產期初余額0＝22.5萬
本題沒有應納稅暫時性差異，即沒有遞延所得稅負債。
第四步，做分錄
遞延所得稅資產增加額22.5萬，資產增加記在借方。根據分錄倒擠計算所得稅費用。
借：所得稅費用　　　　　 3 500 000
　　遞延所得稅資產　　　　 225 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　 3 725 000
所得稅四步法
第一步，計算應交所得稅
應交所得稅=[利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）]×現行稅率
第二步，計算暫時性差異（公式符號性質）
暫時性差異＝（資產類）賬面價值－計稅基礎
暫時性差異＝（負債類）（賬面價值－計稅基礎）×（－ 1）＋Ｘ＝應納稅Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ
第三步，計算遞延所得稅負債（或資產）增長額
＝期末應納稅暫時性差異×預計轉回稅率－遞延所得稅負債期初余額
第四步，做分錄（根據四科目平衡計算所得稅費用）。
第二部分　所得稅會計的特殊問題
一、所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響
二、特殊項目產生的暫時性差異
三、不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的特殊情況
四、遞延所得稅計入資本公積等特殊項目
五、合并財務報表中因抵消未實現內部交易損益產生的遞延所得稅
六、所得稅的列報