知識點12:所得稅的列報
六、所得稅的列報
遞延所得稅資產和遞延所得稅負債一般應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。
在合并財務報表中，納入合并范圍的企業中，一方的所得稅資產與另一方的所得稅負債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業具有以凈額結算的法定權利且意圖以凈額結算。
【2007年考題?計算題（按現行教材改編）】
甲上市公司于2007年1月設立，采用資產負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為33%，該公司2007年利潤總額為6 000萬元，當年發生的交易或事項中，會計規定與稅法規定存在差異的項目如下：
（1）2007年12月31日，甲公司應收賬款余額為5 000萬元，對該應收賬款計提了475萬元壞賬準備。稅法規定，應收款項發生實質性損失時允許稅前扣除。
（2）按照銷售合同規定，甲公司承諾對銷售的X產品提供3年免費售后服務。甲公司2007年銷售的X產品預計在售后服務期間將發生的費用為400萬元，已計入當期損益。稅法規定，與產品售后服務相關的支出在實際發生時允許稅前扣除。甲公司2007年沒有發生售后服務支出。
（3）甲公司2007年以4 000萬元取得一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算，該投資實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確定利息收入，當年確認國債利息收入200萬元，計入持有至到期投資賬面價值，該國債投資在持有期間未發生減值。稅法規定，國債利息收入免征所得稅。
（4）2007年12月31日，甲公司Y產品的賬面余額為2 600萬元，根據市場情況對Y產品計提跌價準備400萬元，計入當期損益。稅法規定，該類資產在發生實質性損失時允許稅前扣除。
（5）2007年4月，甲公司自公開市場購入基金，作為交易性金融資產核算，取得成本為2 000萬元，2007年12月31日該基金的公允價值為4 100萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益，持有期間基金未進行分配，稅法規定。該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。
其他相關資料：
（1）假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發生變化。
（2）甲公司預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
要求：
（1）確定甲公司上述交易或事項中資產、負債在2007年12月31日的計稅基礎，同時比較其賬面價值與計稅基礎，計算所產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
（2）計算甲公司2007年應納稅所得額、應交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。
（3）編制甲公司2007年確認所得稅費用的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
【正確答案】
（1）
①應收賬款賬面價值＝5 000－475＝4 525（萬元）
應收賬款計稅基礎＝5 000（萬元）
應收賬款形成的暫時性差異＝4 525－5 000＝－475（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異475萬元。
②預計負債賬面價值＝400（萬元）
預計負債計稅基礎＝400－400＝0
預計負債形成的暫時性差異＝（400－0）×（－1）＝－400（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異400萬元。
③國債利息收入免稅，形成永久性差異，不產生暫時性差異，即暫時性差異為0，即持有至到期投資計稅基礎＝賬面價值。
持有至到期投資賬面價值＝4 200（萬元）
持有至到期投資計稅基礎＝賬面價值＝4 200（萬元）
國債利息收入形成的暫時性差異＝0
④存貨賬面價值＝2 600－400＝2 200（萬元）
存貨計稅基礎＝2 600（萬元）
存貨形成的暫時性差異＝2 200－2 600＝－400（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異400萬元。
⑤交易性金融資產賬面價值＝4 100（萬元）
交易性金融資產計稅基礎＝2 000（萬元）
交易性金融資產形成的暫時性差異＝4 100－2 000＝2 100（萬元）（應納稅），即形成應納稅暫時性差異2 100萬元。
（2）
①應納稅所得額＝6 000＋（壞賬減值損失475－0）＋（銷售費用400－0）－（國債利息收入200－0）＋（存貨減值損失400－0）－（公允價值變動收益2 100－0）＝4 975（萬元）
②應交所得稅＝4 975×33%＝1 641.75（萬元）
③遞延所得稅負債期末余額＝應納稅暫時性差異×預計轉回稅率＝2 100×33%＝693（萬元）
遞延所得稅負債增長額＝遞延所得稅負債期末余額693－遞延所得稅負債期初余額0（07年初新成立）＝693（萬元）
遞延所得稅資產期末余額＝可抵扣暫時性差異×預計轉回稅率＝（475+400+400）×33%＝420.75（萬元）
遞延所得稅資產增長額＝遞延所得稅資產期末余額420.75－遞延所得稅資產期初余額0（07年初新成立）＝420.75（萬元）
遞延所得稅＝遞延所得稅負債增長額－遞延所得稅資產增長額＝693－420.75＝272.25（萬元）（費用）
④所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅＝1 641.75+272.25＝1 914（萬元）
（3）分錄：
借：所得稅費用　　　　　　　　　　1 914
　　遞延所得稅資產　　　　　　　　420.75
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　1 641.75
　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　693
【例題·計算題】
甲公司適用的所得稅稅率為25%，2009年1月1日遞延所得稅負債為0，遞延所得稅資產為500萬元（系對2008年產生的可稅前彌補虧損2 000萬元確認的遞延所得稅資產）。該公司2009年涉及所得稅會計的交易或事項如下：
（1）甲公司2009年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。
（2）2009年11月15日，甲公司自公開市場購入一批A公司股票，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產核算。不考慮交易費用等其他因素。2009年12月31日，該批股票的市價為2 100萬元。假定稅法規定，交易性金融資產持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額，待出售時一并計入應納稅所得額。
（3）2009年11月30日，甲公司自公開市場購入一批B公司股票，支付價款1 500萬元，作為可供出售金融資產核算。不考慮交易費用等其他因素。2009年12月31日，該批股票的市價為1 100萬元。假定稅法規定，可供出售金融資產持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額，待出售時一并計入應納稅所得額。
假設甲公司2009年利潤表中的利潤總額為4 000萬元，甲公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。要求：下列金額：
（1）計算2009年甲公司的應交所得稅。
（2）計算2009年12月31日甲公司的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額。
（3）計算2009年甲公司利潤表中的所得稅費用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得稅相關的會計分錄。
【正確答案】
（1）計算2009年甲公司的應交所得稅。
應納稅所得稅＝4 000＋保修費（500－0）―公允價值變動收益（100－0）＝4 400
注：可供出售金融資產公允價值變動，會計上計入資本公積，稅法規定不計入應納稅所得額。
由于存在可稅前彌補虧損2 000萬元，應納稅所得額首先彌補虧損，余額繳納所得稅。
應交所得稅＝（4 400－2 000）×25%＝600
（2）計算2009年12月31日甲公司的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額。
本題4個項目產生的差異均為暫時性差異，其中，可供出售金融資產和稅前虧損是特殊項目，可供出售金融資產產生的暫時性差異應確認遞延所得稅負債（或資產），但所得稅影響應計入資本公積；稅前虧損彌補，應轉回遞延所得稅資產。
預計負債產生的暫時性差異＝（500－0）×（－1）＝－500＝可抵扣500
交易性金融資產產生的暫時性差異＝2 100－2 000＝100＝應納稅100
可供出售金融資產產生的暫時性差異＝1 100－1 500＝－400＝可抵扣400
稅前虧損年末的可抵扣暫時性差異＝0
遞延所得稅負債期末余額＝期末應納稅暫時性差異100×25%＝25
遞延所得稅資產期末余額＝期末可抵扣暫時性差異（500＋400）×25%＝225，其中，可供出售金融資產產生的遞延所得稅資產＝400×25%＝100，即應確認資本公積100。
（3）計算2009年甲公司利潤表中的所得稅費用。
通過會計分錄計算所得稅費用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得稅相關的會計分錄。
本題特殊項目較多，按各個項目逐個做會計分錄：
①預計負債
預計負債期末產生可抵扣暫時性差異500，期初無此差異。
遞延所得稅資產增長額＝500×25%－0＝125，資產增加記在借方。
借：遞延所得稅資產 125
　　貸：所得稅費用 　　125
②交易性金融資產
交易性金融資產期末產生應納稅暫時性差異100，期初無此差異。
遞延所得稅負債增長額＝100×25%－0＝25，負債增加記在貸方。
借：所得稅費用　　 25
　　貸：遞延所得稅負債 25
③可供出售金融資產
可供出售金融資產期末產生可抵扣暫時性差異400，期初無此差異。
遞延所得稅資產增長額＝400×25%－0＝100，資產增加記在借方。所得稅影響計入資本公積。
借：遞延所得稅資產 　　　　　　100
　　貸：資本公積——其他資本公積 100
④稅前虧損
稅前虧損年末的可抵扣暫時性差異為0，即，期末應確認的遞延所得稅資產為0。該項目期初的遞延所得稅資產為500，即應轉銷其余額。
借：所得稅費用 　　　　500
　　貸：遞延所得稅資產 　　　500
最后，完成確認應交所得稅的分錄：
借：所得稅費用　　　　　　 600
　　貸：應交稅費——應交所得稅 600
也可以將上述5筆分錄合并成一筆大分錄：
借：所得稅費用　　　　　　 1 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅 　600
　　　　遞延所得稅資產　　　　 275
　　　　遞延所得稅負債　　　　　 25
　　　　資本公積——其他資本公積 100
【點評】特殊項目較多情況，難度較大，解決方法為逐項做分錄。
【2011年考題?計算題】
甲公司為上市公司，2010年有關資料如下：
（1）甲公司2010年初的遞延所得稅資產借方余額為190萬元，遞延所得稅負債貸方余額為10萬元，具體構成項目如下：
單位：萬元

（2）甲公司2010年度實現的利潤總額為1 610萬元。2010年度相關交易或事項資料如下：
①年末轉回應收賬款壞賬準備20萬元。根據稅法規定，轉回的壞賬損失不計入應納稅所得額。
②年末根據交易性金融資產公允價值變動確認公允價值變動收益20萬元。根據稅法規定，交易性金融資產公允價值變動收益不計入應納稅所得額。
③年末根據可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積40萬元。根據稅法規定，可供出售金融資產公允價值變動金額不計入應納稅所得額。
④當年實際支付產品保修費用50萬元，沖減前期確認的相關預計負債；當年又確認產品保修費用10萬元，增加相關預計負債。根據稅法規定，實際支付的產品保修費用允許稅前扣除。但預計的產品保修費用不允許稅前扣除。
⑤當年發生研究開發支出100萬元，全部費用化計入當期損益。根據稅法規定，計算應納稅所得額時，當年實際發生的費用化研究開發支出可以按50%加計扣除。
（3）2010年末資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如下：
單位：萬元

（4）甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計未來期間適用的所得稅稅率不會發生變化，未來的期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；不會考慮其他因素。
要求：
（1）根據上述資料，計算甲公司2010年應納稅所得額和應交所得稅金額。
（2）根據上述資料，計算甲公司各項目2010年末的暫時性差異金額，計算結果填列在答題卡指定位置的表格中。
（3）根據上述資料，逐筆編制與遞延所得稅資產或遞延所得稅負債相關的會計分錄。
（4）根據上述資料，計算甲公司2010年所得稅費用金額。
（答案中的金額單位用萬元表示；計算結果出現小數的，均保留到小數點后兩位小數；凡要求編制的會計分錄，只需寫出一級科目）
【正確答案】
（1）計算應納稅所得額和應交所得稅金額。
【分析】①會計上轉回壞賬損失20萬元，相當于確認了收益20萬元；③可供出售金融資產公允價值變動額，會計上沒有計入利潤總額，稅法上也不計入應納稅所得額，因此，無需調整；④當年支付保修費50萬元，會計分錄為：借記預計負債，貸記銀行存款等，會計上沒有確認為費用，但稅法上確認可以扣除費用50萬元；當年又確認保修費10萬元，會計分錄為：借記銷售費用，貸記預計負債，會計上確認了銷售費用，但稅法不允許稅前扣除；2010年存在可稅前抵扣的虧損420萬元。
應納稅所得額（補虧前）＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝1 610－（會計轉回壞賬損失20－0）－（公允價值變動收益20－0）＋（支付保修費0－50）＋（預計保修費10－0）＋（研發管理費用100－100×150%）＝1 480（萬）
應納稅所得額＝應納稅所得額（補虧前）1 480－420＝1 060（萬）
應交所得稅＝1 060×25%＝265
（2）計算各項目2010年末的暫時性差異金額
應收賬款產生的暫時性差異＝（資產類）360－400＝－40（可抵扣）
交易性金融資產產生的暫時性差異＝（資產類）420－360＝＋60（應納稅）
可供出售金融資產產生的暫時性差異＝（資產類）400－560＝－160（可抵扣）
預計負債產生的暫時性差異＝（負債類）（40－0）×（－1）＝－40（可抵扣）
合計：應納稅暫時性差異60萬元；可抵扣暫時性差異240萬元。
（3）逐筆編制遞延所得稅的會計分錄
①應收賬款
遞延所得稅資產增長額＝應收賬款產生的可抵扣暫時性差異期末余額40×25%－遞延所得稅資產期初余額15＝－5，即減少5，資產減少記在貸方。
借：所得稅費用 5
　　貸：遞延所得稅資產 5
②交易性金融資產
遞延所得稅負債增長額＝交易性金融資產產生的應納稅暫時性差異期末余額60×25%－遞延所得稅負債期初余額10＝5，即增加5，負債增加記在貸方。
借：所得稅費用 5
　　貸：遞延所得稅負債5
③可供出售金融資產
遞延所得稅資產增長額＝可供出售金融資產產生的可抵扣暫時性差異期末余額160×25%－遞延所得稅資產期初余額50＝－10，即減少10，資產減少記在貸方。同時應注意，由于可供出售金融資產價值變動計入資本公積，所得稅影響也計入資本公積。
借：資本公積 10
　　貸：遞延所得稅資產 10
④預計負債
遞延所得稅資產增長額＝預計負債產生的可抵扣暫時性差異期末余額40×25%－遞延所得稅資產期初余額20＝－10，即減少5，資產減少記在貸方。
借：所得稅費用 10
　　貸：遞延所得稅資產 10
⑤虧損彌補
年末虧損彌補之后，由稅前可抵扣虧損產生的可抵扣暫時性差異為0。
遞延所得稅資產增長額＝稅前虧損產生的可抵扣暫時性差異期末余額0×25%－遞延所得稅資產期初余額105＝－105，即減少105，資產減少記在貸方。
借：所得稅費用 105
　　貸：遞延所得稅資產105
（4）所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用＝265＋5＋5＋10＋105＝390（萬元）

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