一、在收入確認領域實施風險評估程序時實施的分析程序
在收入確認領域，注冊會計師作為風險評估程序可以實施的分析程序
1.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較；
2.分析月度或季度銷售量變動趨勢；
3.將銷售收入增長幅度與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、應收賬款、存貨、銷售稅金等項目的增長幅度進行比較；
4.將銷售毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等關鍵財務指標與可比期間數(shù)據(jù)、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；
5.分析銷售收入等財務信息與勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗等非財務信息之間的關系。
注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關系，或難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有助于評估重大錯報風險，為設計和實施應對措施提供基礎。
例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導致應收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關注；
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認的可能性；
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標，需要警惕被審計單位虛構收入的可能性。
如果注冊會計師通過執(zhí)行分析程序，發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的趨勢或關系，需要認真調(diào)查其原因，評價是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。涉及期末收入和利潤的異常關系尤其值得關注。
這些趨勢和關系可能包括：在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易，或收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致。
注冊會計師可能采取的調(diào)查方法如下：
?。?）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或者與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調(diào)查；
?。?）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因，并采取恰當?shù)拇胧?，如擴大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例等；
?。?）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致。
例如，如果管理層表示收入增長是由于產(chǎn)量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與產(chǎn)量增長相關的情況。
二、被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段
?。ㄒ唬榱?STRONG>達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入
1.通過未披露關聯(lián)方進行虛構交易。
例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露關聯(lián)方銷售商品。
2.利用與未披露關聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構交易。
例如，被審計單位分別控制客戶和供應商，一方面?zhèn)卧煜蚩蛻翡N售商品的合同和發(fā)貨記錄，另一方面?zhèn)卧煜蚬滩少徫镔Y的合同和進貨記錄，從而達到虛構交易的目的。
這一虛構交易可能通過由所控制的客戶向被審計單位付款、被審計單位向所控制的供應商付款、客戶和供應商再通過交易形成資金往來的方式完成。
3.通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后收回。
4.為了虛構銷售收入，而將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。
5.在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。
例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內(nèi)有權無條件退貨，而被審計單位不合理估計退貨的可能性就全額確認銷售收入；
6.通過隱瞞售后租回協(xié)議，而將通過售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。
（二）為了達到降低稅負或轉移利潤等目的而少計收入或延后確認收入
1.被審計單位將商品發(fā)出并收到貨款后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬；
2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入；
3.在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。
三、通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象
1.注冊會計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：
?。?）能否從第三方取得融資；（2）能否轉售給第三方（如經(jīng)銷商）；
?。?）銷售方能否滿足特定的重要條件。
2.未取得客戶的同意，而在預定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。
3.未取得客戶的同意，而將商品運送到其他地點。
4.被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
5.在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或實際未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。
6.推遲結賬，對于期末之后的發(fā)貨，在本期確認相關收入。
7.實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復發(fā)貨。
8.存放在貨運代理人處的商品，在期后有大量退回。
9.銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。
10.接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。
11.交易之后長期不進行結算。
【教師提示】以上內(nèi)容需要與風險評估的內(nèi)容結合掌握。
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節(jié)練習及答案專題
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