?。ㄒ唬┤绻R別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。
1.在確定時，如果認為必要并且可行，注冊會計師可以考慮實施的程序的例子包括：
?。?）調(diào)查重大或非常規(guī)交易的交易對方的背景信息，如股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍、法人代表和注冊地址；
（2）就交易對方是否與被審計單位存在不尋常的關(guān)系，詢問直接參與交易的基層員工；
?。?）對存有疑慮的重要客戶或供應商進行實地觀察或詢問；
（4）查詢互聯(lián)網(wǎng)或外部商業(yè)數(shù)據(jù)庫；
（5）向被審計單位的重要股東或關(guān)鍵管理人員進行詢證；
（6）檢查銀行對賬單和大額資金往來交易；
?。?）利用注冊會計師的專家的工作，如反舞弊專家。
【例】銀行詢證函回函中顯示被審計單位為甲公司向銀行借款提供擔保，甲公司又通過銀行辦理委托貸款業(yè)務(wù)，資金使用方為乙公司。
在這種情況下，注冊會計師應當向管理層詢問甲、乙公司是否為被審計單位的關(guān)聯(lián)方。如果認為有必要，注冊會計師可以向甲、乙公司進行詢證。
如果對回函的可靠性存在疑慮，注冊會計師可以考慮對甲、乙公司的辦公場所進行實地觀察或詢問其管理層，以確定甲、乙公司是否確為被審計單位的關(guān)聯(lián)方。
需要注意的是，由于關(guān)聯(lián)方之間可能串通舞弊，在本例中，即便是對甲、乙公司的辦公場所進行實地觀察或詢問其管理層，也只能為管理層的陳述提供佐證，并不一定能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
如果對回函的可靠性存在疑慮，注冊會計師可以考慮對甲、乙公司的辦公場所進行實地觀察或詢問其管理層，以確定甲、乙公司是否確為被審計單位的關(guān)聯(lián)方。
需要注意的是，由于關(guān)聯(lián)方之間可能串通舞弊，在本例中，即便是對甲、乙公司的辦公場所進行實地觀察或詢問其管理層，也只能為管理層的陳述提供佐證，并不一定能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2.由于關(guān)聯(lián)方之間彼此并不獨立，關(guān)聯(lián)方關(guān)系可能為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多的機會。因此，即使識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師在實施追加的程序后，仍然有可能無法確定是否確實存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易。
在這種情況下，注冊會計師可以將這一情況作為審計中的重大困難與治理層進行溝通，要求治理層提供進一步信息。
在與治理層溝通并獲取其提供的進一步信息后，如果注冊會計師仍然無法確定是否存在管理層蓄意不向注冊會計師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應當考慮這種情況對審計意見的影響，具體而言：
（1）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表保留意見；
?。?）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應當發(fā)表無法表示意見。
（二）如果識別出管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應當：
1.立即將相關(guān)信息向項目組其他成員通報，以有助于項目組成員確定這些信息是否對已實施的風險評估程序的結(jié)果和由此得出的結(jié)論產(chǎn)生影響，包括是否需要重新評估重大錯報風險。
2.在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識別與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊會計師作出進一步評價，并詢問與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制為何未能識別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。
3.對新識別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實施恰當?shù)膶嵸|(zhì)性程序。注冊會計師可能實施的實質(zhì)性程序的例子包括：
?。?）詢問被審計單位與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系的性質(zhì)，包括向?qū)Ρ粚徲媶挝患捌錁I(yè)務(wù)非常了解的外部人士詢問（如適用，并且法律法規(guī)或注冊會計師職業(yè)道德守則未予禁止）;
（2）分析與新識別出的關(guān)聯(lián)方進行的交易的會計記錄，可以采用計算機輔助審計技術(shù)進行分析；
（3）核實新識別出的關(guān)聯(lián)方交易的條款和條件，評價是否已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對關(guān)聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露。
4.重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的其他關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易的風險，如有必要，實施追加的審計程序。
5.如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險，評價這一情況對審計的影響。注冊會計師因此還可能考慮是否有必要重新評價管理層對詢問的答復以及管理層聲明的可靠性。
?。ㄈ┳R別出超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易
對于識別出的超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應當：
1.檢查相關(guān)合同或協(xié)議（如有）；
2.獲取交易已經(jīng)恰當授權(quán)和批準的審計證據(jù)。
如果檢查相關(guān)合同或協(xié)議，注冊會計師應當評價：
?。?）交易的商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為；
（2）交易條款是否與管理層的解釋一致；
?。?）關(guān)聯(lián)方交易是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)得到恰當會計處理和披露。
如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準的這類交易，且注冊會計師與管理層或治理層進行討論后仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。在這種情況下，注冊會計師可能需要對其他類似性質(zhì)的交易保持警覺。
★授權(quán)和批準本身不足以就是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險得出結(jié)論。
（四）管理層在財務(wù)報表中作出認定
1.如果管理層在財務(wù)報表中作出認定，聲明關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，注冊會計師應當就該項認定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
針對關(guān)聯(lián)方交易與類似公平交易的價格比較情況，注冊會計師可以比較容易地獲取審計證據(jù)。但實務(wù)中存在的困難，限制了注冊會計師獲取關(guān)聯(lián)方交易與公平交易在所有其他方面都等同的審計證據(jù)。
例如，注冊會計師可能能夠確定關(guān)聯(lián)方交易是按照市場價格執(zhí)行的，卻不能確定該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。
被審計單位管理層只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。
如果管理層認定關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，則管理層在編制財務(wù)報表時需要證實這項認定。
2.管理層用于支持這項認定的措施可能包括：
?。?）將關(guān)聯(lián)方交易條款與相同或類似的非關(guān)聯(lián)方交易的條款進行比較；
?。?）聘請外部專家確定交易的市場價格，并確認交易的條款和條件；
（3）將關(guān)聯(lián)方交易條款與公開市場進行的類似交易的條款進行比較。
3.注冊會計師應當檢查關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，同時就關(guān)聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。
?。?）考慮管理層用于支持其認定的程序是否恰當；
?。?）驗證支持管理層認定的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)來源，對這些數(shù)據(jù)進行測試，以判斷其準確性、完整性和相關(guān)性；
?。?）評價管理層認定所依據(jù)的重大假設(shè)的合理性。
4.如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理確信管理層關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計師可以要求管理層撤銷此披露。
如果管理層不同意撤銷，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。
【案例3】福龍汽車股份有限公司（以下簡稱福龍汽車）注冊資本為10億元，自然人股東王聲、劉司和趙力的持股比例分別為70%、20%和10%，王聲出任董事長并參與經(jīng)營管理。福龍汽車的主營業(yè)務(wù)為汽車經(jīng)銷及維修養(yǎng)護業(yè)務(wù)，其所經(jīng)銷的汽車包括進口品牌和國產(chǎn)品牌，汽車類型包括卡車、客車、輕型商用車及乘用車。福龍汽車與其股東王聲控制的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)存在采購、銷售和資金拆借等關(guān)聯(lián)交易。
要求：針對上述資料，假定不考慮其他條件，識別福龍汽車2011年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務(wù)報表項目和認定，并相應逐項設(shè)計進一步的實質(zhì)性程序。
【參考答案】
福龍汽車與其股東王聲控制的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，可能存在關(guān)聯(lián)方企業(yè)的識別不準確、關(guān)聯(lián)交易定價不公允、關(guān)聯(lián)交易記錄不完整等關(guān)聯(lián)交易風險。關(guān)聯(lián)方的與列報和披露相關(guān)的認定存在錯報風險。針對此風險，應實施的實質(zhì)性程序主要包括：
?、俳Y(jié)合其他報表項目的審計過程識別是否存在管理層未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易；
②對超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易，檢査相關(guān)的合同或協(xié)議,檢査交易是否經(jīng)過恰當授權(quán)和批準；
?、蹤z査關(guān)聯(lián)方交易是否按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行；
?、軝z査關(guān)聯(lián)方及其交易是否已經(jīng)在財務(wù)報表中按照相關(guān)的規(guī)定予以充分的披露。
考試指南：2013注會注會各科考試時間 注冊會計師考試大綱 考試科目
備考專題：2013年注冊會計師考試備考專題 2013年注冊會計師考試課后章節(jié)練習及答案專題
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