（4）附注說明
　　【例題1】甲公司2005年、2006年分別以5000萬元和6000萬元的價格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從2007年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為按公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33％，公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：
　　兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值　單位：萬元
成本與市價孰低2005年年末公允價值2006年年末公允價值
A股票500051005100
B股票6000－6200
　　要求：
　　（1）計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。
　　（2）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。
　　（3）調(diào)整財務(wù)報表。
　　【答案】
　　（1）計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。
　　改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)　單位：萬元
時間按新會計政策計算的損益按原會計政策計算的損益稅前差異所得稅影響稅后差異
2005年末1000100100×33％＝3367
2006年末2000200200×33％＝66134
合計300030099201
　　（2）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。
　　①對2005年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　100
　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　67
　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　33
　　調(diào)整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　6.7（67×10％）
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　6.7
　　②對2006年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：
　　調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　200
　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　134
　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　66
　　調(diào)整利潤分配：
　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　13.4（134×10％）
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　13.4
　　（3）調(diào)整財務(wù)報表。
　　資產(chǎn)負債表　　　　　　會企01表
　　編制單位：甲股份有限公司　2007年12月31日　單位：萬元
　　年初余額負債股和東權(quán)益年初余額
資產(chǎn)調(diào)增金額調(diào)減金額調(diào)增金額調(diào)減金額
交易性金融資產(chǎn)300　　遞延所得稅負債99　　
　　　　　　盈余公積20.1　　
　　　　　　未分配利潤180.9　　
　　利潤表　　　　　　　　　會企02表
　　編制單位：甲股份有限公司　2007年度　單位：萬元
項　目上期金額
調(diào)增金額調(diào)減金額
一、營業(yè)收入－－
……　　　　
公允價值變動收益200　　
二、營業(yè)利潤－－
……　　　　
三、利潤總額－－
減：所得稅費用66　　
　　股東權(quán)益變動表　　　　　　　　會企02表
　　編制單位：甲股份有限公司　2007年度　單位：萬元
項　目本年金額上年金額
………盈余公積未分配利潤…盈余公積未分配利潤
一、上年年末余額　　－－　　－－
加：會計政策變更　　6.7＋13.4＝20.160.3＋120.6＝180.9　　6.760.3
前期差錯更正　　　　　　　　　　　　
二、本年年初余額　　　　　　　　　　　　
……　　　　　　　　　　　　
　　（三）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
　　2007.1.1
　　企業(yè)于1990.1.1成立
　　那么應(yīng)從1990年初開始進行追溯調(diào)整，一直追溯到2006年12月31日。
　　若企業(yè)2000年之前（包括2000年）的賬簿資料毀損了，那么應(yīng)從2001.1.1開始進行追溯調(diào)整，一直追溯到2006年12月31日。
　　1.不切實可行的判斷
　　不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。
　　2.未來適用法
　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。
　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。
　　小結(jié)：會計政策變更有兩種處理方法：追溯調(diào)整法和未來適用法。
第二節(jié)　會計估計變更
　　一、會計估計變更的概念
　　（一）會計估計的概念
　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有以下特點：
　　1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響
　　在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財務(wù)報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響。可以說，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，估計固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進行估計。會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。
　　2.會計估計應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)
　　由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中，不得不經(jīng)常進行估計。某些估計主要用于確定資產(chǎn)或負債的賬面價值，例如，經(jīng)濟訴訟可能引起的賠償?shù)龋涣硪恍┕烙嬛饕糜诖_定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算長期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業(yè)在進行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化。
　　因此，進行會計估計所依據(jù)的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際，所以，進行會計估計時應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。
　　3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性
　　進行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。
　　常見的會計估計事項舉例：
　　（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定；
　　（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定；
　　（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值以及固定資產(chǎn)的折舊方法；
　　（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命與凈殘值；
　　（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定；
　　（6）合同完工進度的確定；
　　（7）權(quán)益工具公允價值的確定；
　　（8）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定；債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定；
　　（9）預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定；
　　（10）金融資產(chǎn)公允價值的確定；
　　（11）承租人對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偅怀鲎馊藢ξ磳崿F(xiàn)融資收益的分配；
　　（12）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。
　　（二）會計估計變更的概念
　　由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些財務(wù)報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。
　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。
　　通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：
　　1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。
　　2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計提折舊，后來根據(jù)新得到的信息——固定資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
　　會計政策變更與會計估計變更的劃分：
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。
　　（1）以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，該項支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該項的會計確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將研發(fā)費用確認(rèn)為一項費用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認(rèn)發(fā)生變化，所以該變更是會計政策變更。
　　（2）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當(dāng)期按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項中計量基礎(chǔ)發(fā)生變化，所以該變更是會計政策變更。
　　（3）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當(dāng)期根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》的規(guī)定，將采購費用列入存貨成本。因為列報項目發(fā)生變化，所以該變更是會計政策變更。