（4）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計。例如，企業(yè)需要對某項資產(chǎn)采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議和活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格對該項資產(chǎn)進行估計；在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策，相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更，不是會計政策變更。
　　二、會計估計變更的會計處理
　　會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。
　　（一）如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認。
　?。ǘ┤绻麜嫻烙嫷淖兏扔绊懽兏?dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認。例如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認。
　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日?；顒拥膿p益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中，如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。
　?。ㄈ┢髽I(yè)難以區(qū)分某項變更區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計政策變更處理。
　　【例16-2】ABC公司于2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2000元。
　　ABC公司對上述會計估計變更的處理方式如下：
　?。?）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。
　?。?）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。
　　按原估計，每年折舊額＝（84000－4000）÷8＝10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)賬面價值＝84000－40000＝44000元
　　改變預(yù)計使用年限后，2011年起每年計提的折舊費用為21000元[（44000－2000）÷2]。2011年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下：
　　借：管理費用　　　　　21000
　　　　貸：累計折舊　　　　　21000
　?。?）附注說明。
　　本公司一臺管理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為2年，預(yù)計凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元[（21000－10000）×（1－33%）]。
　　【例題2】（2007年考題）下列各項中，屬于會計估計變更的有（?。?。
　　A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年
　　B.發(fā)出存貨計價方法由先進先出法改為加權(quán)平均法
　　C.因或有事項確認的預(yù)計負債根據(jù)最新證據(jù)法進行的調(diào)整
　　D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)
　　【答案】ACD
　　【例題3】（2005年考題）下列各項中，應(yīng)采用未來適用法進行會計處理的有（?。?。
　　A.會計估計變更
　　B.濫用會計政策變更
　　C.本期發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會計差錯
　　D.無法合理確定累積影響數(shù)的會計政策變更
　　【答案】AD
　　【解析】濫用會計政策變更應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯處理，即要進行追溯調(diào)整；本期發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會計差錯，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法進行核算。所以正確答案為AD。
　　【例題4】（2005年考題）固定資產(chǎn)折舊方法變更應(yīng)作為會計政策變更進行會計處理。（　）
　　【答案】×
　　【解析】固定資產(chǎn)折舊方法變更應(yīng)作為會計估計變更進行會計處理。
　　【例題5】A股份有限公司2007年1月1日起，將所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為33%，考慮到技術(shù)進步因素，自2007年1月1日起將一套生產(chǎn)設(shè)備的使用年限由12年改為8年；同時將折舊方法由平均年限法改為雙倍余額遞減法，按稅法規(guī)定，該生產(chǎn)設(shè)備的使用年限為10年，并按平均年限法計提折舊，凈殘值為零。該生產(chǎn)設(shè)備原價為900萬元，已計提折舊3年，尚可使用年限5年，凈殘值為零。各年度該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售40%，年初、年末在產(chǎn)品為零。
　　要求：
　　（1）判斷該事項屬于會計估計變更還是會計政策變更。
　?。?）計算并編制所得稅會計政策變更的會計分錄。
　　（3）計算2007年改按按雙倍余額遞減法后，2007年應(yīng)提折舊額。
　　【答案】
　　計算過程如下：
　　（1）判斷該事項是會計估計變更還是會計政策變更
　　固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更，不需要追溯調(diào)整；所得稅核算方法的變更屬于會計政策變更，需要追溯調(diào)整。
　　（2）計算并編制所得稅會計政策變更的會計分錄：
　　3年累計會計計提折舊＝900÷12×3＝225（萬元）
　　3年累計稅收計提折舊＝900÷10×3＝270（萬元）
　　資產(chǎn)賬面675（900－225）萬元＞資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)630（900－270）萬元，屬于應(yīng)納稅暫時性差異＝45（萬元）
　　借：利潤分配—未分配利潤　5.94×90%＝5.35
　　　　盈余公積　　　　　　　0.59
　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　（45×40%×33%）5.94
　?。?）計算2007年改按雙倍余額遞減法，2007年應(yīng)提折舊額＝（900－225）×（2/5）＝270（萬元）
　　第三節(jié)　前期差錯更正
　　一、前期差錯的概念
　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。
　　（一）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
　?。ǘ┣捌谪攧?wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
　　前期差錯通常包括以下方面：
　　1.計算錯誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計提折舊5000萬元，但由于計算出現(xiàn)差錯，得出錯誤數(shù)據(jù)為4500萬元。
　　2.應(yīng)用會計政策產(chǎn)生的錯誤。例如，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)價值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等所不允許的會計政策。
　　3.疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的完工百分比法確認收入，但該企業(yè)按確認一般商品銷售收入的原則確認收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。
　　4.固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對財產(chǎn)進行清查盤點時，出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈5000萬元，占企業(yè)當(dāng)年末固定資產(chǎn)余額的10%以上。
　　二、前期差錯更正的會計處理
　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。
　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。
　　對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。
　?。ǘ┐_定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初金額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
　　（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
　　【例16—3】20×8年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中已經(jīng)扣除了該項折舊。假設(shè)該公司20×7年適用的所得稅稅率為33%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
　?。?）分析錯誤的后果
　　20×7年少計折舊費用　150000
　　少計累計折舊　150000
　　多計凈利潤　150000
　　多提法定盈余公積　15000
　?。?）會計處理
　?、傺a提折舊
　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　150000
　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　150000
　　②將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配
　　借：利潤分配——未分配利潤　　　150000
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　150000
　?、壅{(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字
　　借：盈余公積　　　　　　　　　15000
　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　15000
　?。?）報表調(diào)整（略）
　　（4）附注說明
　　本年度發(fā)現(xiàn)20×7年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制20×7年與20×8年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，20×7年虛增凈利潤及留存收益150000元，少計累計折舊150000元。