（4）根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)。例如，企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議和活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策，相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。
　　二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理
　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法處理，即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。
　　（一）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。
　　（二）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。
　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
　　（三）企業(yè)難以區(qū)分某項(xiàng)變更區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)政策變更處理。
　　【例16-2】ABC公司于2007年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。
　　ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下：
　　（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。
　　（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計(jì)提取折舊。
　　按原估計(jì)，每年折舊額＝（84000－4000）÷8＝10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝84000－40000＝44000元
　　改變預(yù)計(jì)使用年限后，2011年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元[（44000－2000）÷2]。2011年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：管理費(fèi)用　　　　　21000
　　　　貸：累計(jì)折舊　　　　　21000
　　（3）附注說明。
　　本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370元[（21000－10000）×（1－33%）]。
　　【例題2】（2007年考題）下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（　）。
　　A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年
　　B.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法
　　C.因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)法進(jìn)行的調(diào)整
　　D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)
　　【答案】ACD
　　【例題3】（2005年考題）下列各項(xiàng)中，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有（　）。
　　A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更
　　B.濫用會(huì)計(jì)政策變更
　　C.本期發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)
　　D.無法合理確定累積影響數(shù)的會(huì)計(jì)政策變更
　　【答案】AD
　　【解析】濫用會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，即要進(jìn)行追溯調(diào)整；本期發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。所以正確答案為AD。
　　【例題4】（2005年考題）固定資產(chǎn)折舊方法變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（　）
　　【答案】×
　　【解析】固定資產(chǎn)折舊方法變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　【例題5】A股份有限公司2007年1月1日起，將所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為33%，考慮到技術(shù)進(jìn)步因素，自2007年1月1日起將一套生產(chǎn)設(shè)備的使用年限由12年改為8年；同時(shí)將折舊方法由平均年限法改為雙倍余額遞減法，按稅法規(guī)定，該生產(chǎn)設(shè)備的使用年限為10年，并按平均年限法計(jì)提折舊，凈殘值為零。該生產(chǎn)設(shè)備原價(jià)為900萬元，已計(jì)提折舊3年，尚可使用年限5年，凈殘值為零。各年度該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外銷售40%，年初、年末在產(chǎn)品為零。
　　要求：
　　（1）判斷該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)政策變更。
　　（2）計(jì)算并編制所得稅會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。
　　（3）計(jì)算2007年改按按雙倍余額遞減法后，2007年應(yīng)提折舊額。
　　【答案】
　　計(jì)算過程如下：
　　（1）判斷該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)政策變更
　　固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不需要追溯調(diào)整；所得稅核算方法的變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，需要追溯調(diào)整。
　　（2）計(jì)算并編制所得稅會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄：
　　3年累計(jì)會(huì)計(jì)計(jì)提折舊＝900÷12×3＝225（萬元）
　　3年累計(jì)稅收計(jì)提折舊＝900÷10×3＝270（萬元）
　　資產(chǎn)賬面675（900－225）萬元＞資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)630（900－270）萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝45（萬元）
　　借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)　5.94×90%＝5.35
　　　　盈余公積　　　　　　　0.59
　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　（45×40%×33%）5.94
　　（3）計(jì)算2007年改按雙倍余額遞減法，2007年應(yīng)提折舊額＝（900－225）×（2/5）＝270（萬元）
　　第三節(jié)　前期差錯(cuò)更正
　　一、前期差錯(cuò)的概念
　　前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。
　　（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
　　（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。
　　前期差錯(cuò)通常包括以下方面：
　　1.計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計(jì)提折舊5000萬元，但由于計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)，得出錯(cuò)誤數(shù)據(jù)為4500萬元。
　　2.應(yīng)用會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的錯(cuò)誤。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時(shí)應(yīng)予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等所不允許的會(huì)計(jì)政策。
　　3.疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的完工百分比法確認(rèn)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)一般商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。
　　4.固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)時(shí)，出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈5000萬元，占企業(yè)當(dāng)年末固定資產(chǎn)余額的10%以上。
　　二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。
　　（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。
　　對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來適用法更正。前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。
　　（二）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初金額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
　　（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。
　　【例16—3】20×8年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，但在所得稅申報(bào)表中已經(jīng)扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)該公司20×7年適用的所得稅稅率為33%，采用會(huì)計(jì)方法計(jì)提的折舊額與按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額相同。除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。
　　（1）分析錯(cuò)誤的后果
　　20×7年少計(jì)折舊費(fèi)用　150000
　　少計(jì)累計(jì)折舊　150000
　　多計(jì)凈利潤(rùn)　150000
　　多提法定盈余公積　15000
　　（2）會(huì)計(jì)處理
　　①補(bǔ)提折舊
　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　150000
　　　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　150000
　　②將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　150000
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　150000
　　③調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
　　借：盈余公積　　　　　　　　　15000
　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　15000
　　（3）報(bào)表調(diào)整（略）
　　（4）附注說明
　　本年度發(fā)現(xiàn)20×7年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制20×7年與20×8年可比的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，20×7年虛增凈利潤(rùn)及留存收益150000元，少計(jì)累計(jì)折舊150000元。