本章近三年考試題型、數量及分值分布
　　本章是全書的重點和難點章，也是歷年考試中占分數比較多的一章。客觀題主要考核考生對有關會計政策、會計估計的概念的理解。計算分析題和綜合題，主要是對會計政策、會計估計變更及會計差錯更正的會計處理，將本章的內容與其他章節如固定資產、長期股權投資、所得稅、資產負債表日后事項等有關章節內容結合，考察考生對各章內容結合運用的能力。
　　近三年本章考題數量及分值分布如下：
年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計
2007年－2分－－－2分4分
2006年1分4分1分－18分24分
2005年－2分2分－－4分
　　
第一節　會計政策變更
　　一、會計政策變更的概念
　　（一）會計政策的概念
　　會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎（也稱會計計量屬性）也屬于會計政策。
　　企業會計政策的選擇和運用具有如下特點：
　　1.企業應在國家統一的會計制度規定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策
　　由于某些經濟業務可以有多種會計處理方法，例如存貨,企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。企業在發生某項經濟業務時，必須從允許選用的會計原則、基礎和會計處理方法中選擇適合本企業實際情況的會計政策。
　　在國家統一的會計制度規定的會計政策范圍內，企業具體選用會計政策時，一般應結合自身情況，選擇最恰當的會計政策來反映其財務狀況和經營成果，不能超出國家統一的會計制度所允許選用的會計政策范圍。
　　2.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體的會計處理方法
　　（1）會計政策所指的會計原則是指某一類會計業務的核算所應遵循的特定原則，而不是籠統地指所有的會計原則。例如，借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則。在我國，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。客觀性、及時性、實質重于形式等屬于會計信息質量要求，是為了滿足會計信息質量要求而制定的原則，是統一的、不可選擇的，不屬于特定原則。
　　（2）會計基礎，主要是指會計確認基礎和會計計量基礎。從會計實務的角度看，可供選擇的會計確認基礎有權責發生制和收付實現制。在我國，企業應當采用權責發生制作為會計確認基礎。會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。企業在進行會計核算時，應當按照國家統一的會計制度選擇和使用會計基礎。
　　（3）具體的會計處理方法，是指企業根據國家統一的會計制度允許選擇的、對某一類會計業務的具體處理方法作出的具體選擇。例如，《企業會計準則第4號——固定資產》允許企業在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法之間進行固定資產折舊方法的選擇，這些方法就是具體的會計處理方法。
　　3.企業所采用的會計政策是企業進行會計核算的基礎
　　企業在國家統一的會計制度允許選擇的會計政策中選擇適用的具體會計原則、會計基礎和會計處理方法，是企業進行會計核算的基礎。例如，采用實際成本核算存貨的領用和發出的企業，對于發出或銷售的存貨如果選擇采用先進先出法確定其實際成本，則應按照先進先出法確定發出或銷售存貨成本的要求進行會計核算。
　　4.會計政策應當保持前后各期的一致性
　　企業選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持會計信息的可比性。
　　5.實務中某項交易或者事項的會計處理，具體準則或《企業會計準則應用指南》未作規范的，應當根據《企業會計準則——基本準則》規定的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規定時，從其規定。
　　企業在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：
　　（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。
　　（2）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會計政策不一致時的處理原則，等等。
　　（3）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。例如，外幣報表折算是采用現行匯率法，還是采用時態法或其他方法；發生的外幣業務匯兌損益是計入發生當期的費用，還是資本化計入所購建固定資產的成本。
　　（4）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。
　　（5）存貨的計價，是指企業存貨的計價方法。例如，企業發出和領用的存貨是采用先進先出法，還是采用國家統一的會計制度所允許的其他計價方法；存貨的期末計價是采用歷史成本法，還是采用成本與可變現凈值孰低法。
　　（6）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。例如，企業對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。
　　（7）壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會計處理方法。例如，企業的壞賬損失是采用直接轉銷法，還是采用備抵法進行核算。
　　（8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。
　　（二）會計政策變更的概念
　　會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業在不同的會計期間應采用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策；否則，勢必削弱會計信息的可比性，使財務報告使用者在比較企業的經營成果時發生困難。
　　企業不能隨意變更會計政策并不意味著企業的會計政策在任何情況下均不能變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致，相互可比。
　　二、會計政策變更的條件
　　如果以前期間會計政策的選擇和運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應按前期差錯更正的會計處理方法進行處理。
　　符合下列條件之一，企業可以變更會計政策：
　　（一）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更
　　這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，采用新的會計政策。例如，《企業會計準則第l6號——政府補助》發布實施以后，對政府補助的確認、計量和相關信息的披露應采用新的會計政策；再如，實施《企業會計準則第8號——資產減值》的企業，對固定資產、無形資產等計提的資產減值準備不得轉回；投資性房地產的核算是一項新內容，按新準則規定，出租的建筑物不再通過固定資產科目核算，應作為投資性房地產核算，后續計量模式有成本模式和公允價值計量模式兩種；企業取得的短期投資原來通過“短期投資”科目核算，并且計提短期投資跌價準備，但按新準則規定，應設置“交易性金融資產”科目核算，按公允價值進行后續計量，不計提減值準備。這些業務都必須按新準則的規定來處理。
　　（二）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息
　　這一情況是指，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。
　　比如，企業取得的投資性房地產因無法可靠地持續地取得其公允價值，按成本模式進行后續計量；假定從2008年1月1日起，企業能夠可靠地持續地取得投資性房地產的公允價值，那么該項投資性房地產應改為公允價值模式進行后續計量；又如物價持續下跌時，發出存貨的計價方法由加權平均法改為先進先出法，符合謹慎性要求，此時提供的信息更可靠、更相關。
　　需要注意的是，除法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策應當按照規定執行和披露外，企業因滿足上述第（二）條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。對會計政策的變更，應經股東大會或董事會等類似機構批準。如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性或者未經股東大會等類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期重大會計差錯更正的方法進行處理。
　　對會計政策變更的認定，直接影響到會計處理方法的選擇。實務中，企業應當分清哪些屬于會計政策變更，哪些屬于會計政策變更。下列情況不屬于會計政策變更：
　　1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。例如，某企業以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業按經營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設備均采用融資租賃方式，則該企業自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理核算。該企業原租入的設備均為經營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。
　　2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。例如，某企業第一次簽訂一項建造合同，為另一企業建造三棟廠房，該企業對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業初次發生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。又如，某企業原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業于領用低值易耗品時一次計入費用；該企業于近期轉產，生產新的產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業對領用的低值易耗品處理方法，改為五五攤銷法。該企業改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。
　　三、會計政策變更的會計處理
　　（一）企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等的要求變更會計政策的，應當按照國家相關規定執行。
　　例如，財政部發布并于2007年1月1日執行的《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》。
　　長期股權投資業務：因追加投資形成企業合并，改為成本法核算，需要進行追溯調整；對于實質具有融資性質的分期收款或分期付款業務，改按現值確認收入，準則規定采用未來適用法處理，不需要追溯調整。
　　（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。
　　追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
　　追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：
　　1.計算會計政策變更的累積影響數
　　會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。
　　會計政策變更的累積影響數，是假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益應有的金額與現有的金額之間的差額。這里的留存收益，包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關法律規定提取并累積的盈余公積。會計政策變更的累積影響數，是對變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。
　　會計政策變更的累積影響數，通常可以通過以下各步計算獲得：
　　第一步，根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
　　第二步，計算兩種會計政策下的差異；
　　第三步，計算差異的所得稅影響金額；
　　第四步，確定前期中每一期的稅后差異；
　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數。
　　2.相關的賬務處理
　　3.調整報表相關項目
　　4.報表附注說明
　　采用追溯調整法時，會計政策變更的累積影響數應包括在變更當期期初留存收益中。如果提供可比財務報表，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各該期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。
　　【例l6—1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企業會計準則規定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為33％，稅法按完工百分比法計算收入并計入應納稅所得額。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，兩種方法計算的稅前會計利潤見表16—1。
　　表16—1　不同方法確認的建造合同稅前會計利潤　　　　單位：萬元
年度完工百分比法完成合同法
20×3年以前200150
20×3年120100
20×4年90120
20×5年10080
20×6年130110
20×7年150160
　　根據上述資料，甲股份有限公司的會計處理如下：
　　（1）計算改變建造合同收入確認方法后的累積影響數，見表l6—2
　　表16—2　改變建造合同收入確認方法后的累積影響數　　　單位：萬元
年度新會計政策采用完工百分比法確認稅前會計利潤原會計政策采用完成合同法確認稅前會計利潤稅前差異所得稅影響稅后差異
20×3年以前2001505050×33％＝16.550×67％＝33.5
20×3年120100206.613.4
20×4年90120－30－9.9－20.1
20×5年10080206.613.4
20×6年130110206.613.4
小計6405608026.453.6
　　（2）會計處理
　　①調整會計政策變更累積影響數
　　借：工程施工－合同毛利　　　　　80
　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　53.6
　　　　　　遞延所得稅資產　　　　　　26.4（轉回以前確認的遞延所得稅資產）
　　②調整利潤分配
　　借：利潤分配——未分配利潤（53.6×10％）5.36
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　5.36
　　（3）報表調整
　　表16—3　　　　　　　資產負債表　　　　　　會企01表
　　編制單位：甲股份有限公司　　　20×7年12月31日　　單位：萬元
　　年初余額　　年初余額
資產調整前調整后負債和股東權益調整前調整后
……　　　　　　……　　
存貨980980＋80＝1060盈余公積170170＋5.36＝175.36
　　　　　　未分配利潤6060＋53.6－5.36＝108.24
……　　　　　　……　　
　　表l6—4　　　　　　　　　　利潤表　　　　　　　　　會企02表
　　編制單位：甲股份有限公司　20×7年度　　單位：萬元
項　目上期金額（20×6年）
調整前調整后
一、營業收入18001800＋50＝1850
減：營業成本13001300＋30＝1330
……　　　　
二、營業利潤390390＋20＝410
……　　　　
三、利潤總額406406＋20＝426
減：所得稅費用133.98133.98＋6.6＝140.58
四、凈利潤272.02285.42
……　　　　
　　表l6—5　　　　　　　　　　股東權益變動表　　　　會企02表
　　編制單位：甲股份有限公司　20×7年度　單位：萬元
項　目本年金額（07年）上年金額（06年）
……盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤
一、上年年末余額170（06年）60（06年）－（05年）－（05年）
加：會計政策變更53.6×10％＝5.3653.6×90％＝48.2440.2×10％＝4.0240.2×90％＝36.18
前期差錯更正　　　　　　　　
二、本年年初余額175.36108.24