第五章 長期股權投資

第一節 長期股權投資的初始計量

　　本章涉及的長期股權投資是指應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》進行核算的權益性投資，主要包括兩個方面：一是企業持有的對子公司、聯營企業及合營企業的投資;二是企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。除以上兩方面權益性投資以外，其他的權益性投資，包括為交易目的持有的權益性投資及投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定核算。

　　一、企業合并形成的長期股權投資

　　企業合并形成的長期股權投資，初始投資成本的確定應遵循《企業會計準則第20號——企業合并》的相關原則，即應區分企業合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的成本。

　　1. 同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益;合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　具體進行會計處理時，合并方在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按應享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或負債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目;如為借方差額，應借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。上述業務如以發行權益性證券方式進行的，應按發行權益性證券的面值總額，貸記“股本”科目。

　　在確定同一控制下企業合并形成的長期股權投資時，應注意企業合并前合并方與被合并方適用的會計政策不同的，在以被合并方的賬面價值為基礎確定形成的長期股權投資成本時，首先應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。

　　【例5-1】 20x9年6月30日，A公司向其母公司P發行1 000萬股普通股(每股面值為1元，市價為4.34元)，取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續經營。20x9年6月30日S公司凈資產的賬面價值為40 020 000元。假定A公司和S公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權益的構成如表5-1所示。

　　表5-1

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額，賬務處理為：

　　借：長期股權投資——S公司 40 020 000

　　貸：股本 10 000 000

　　資本公積——股本溢價 30 020 000

　　2. 非同一控制下的企業合并中，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用。

　　非同一控制下的企業合并，是將合并行為看作是一方購買另一方的交易，原則上，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量，所有為進行企業合并而支付對價的公允價值之和以及發生的各項相關費用作為合并中形成長期股權投資的成本。其中，支付非貨幣性資產為對價的，所支付非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應作為資產處置損益，計入企業合并當期的利潤表。

　　【例5-2】 A公司于20x9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請專業資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用1 000 000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關聯方關系。

　　A公司支付的有關資產購買日的賬面價值和公允價值

　　表5-2 20x9年3月31日 單位：元

　　分析：

　　本例中因A公司于B公司及其股東在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。

　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資 51 000 000

　　　　累計攤銷 12 000 000

　　　　貸：無形資產 40 000 000

　　　　　　銀行存款 9 000 000

　　　　　　營業外收入 14 000 000

　　除了通過一次性的交換交易實現的企業合并外，如果企業合并中通過多次交換交易，分布取得股權最終形成企業合并的，在達到企業合并時點的合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中：形成企業合并前企業對持有的對被購買方長期股權投資采用成本法核算的，其長期股權投資在購買日的成本應為原賬面價值加上購買日為取得進一步的股份支付的對價公允價值之和;形成企業合并前企業對持有的對被購買方長期股權投資采用權益法核算的，在購買日應對權益法下長期股權投資的賬面價值進行調整，調整至其最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。

　　【例5-3】 A公司于20x8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算并于20x8年確認對B公司的投資收益1 500 000元。20x9年1月2日，A公司又以50 000 000元現金取得B公司30%的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未分派現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

　　分析：

　　本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權，形成企業合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

　　借：盈余公積 150 000

　　　　利潤分配——未分配利潤 1 350 000

　　　　貸：長期股權投資——B公司——損益調整 1 500 000

　　借：長期股權投資——B公司——成本 50 000 000

　　　　貸：銀行存款 50 000 000