第四節 投資性房地產的轉換和處置

　　一、房地產的轉換

　　(一) 房地產的轉換形式及轉換日

　　房地產的轉換是指房地產用途的變更。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

　　1. 投資性房地產開始自用，即將投資性房地產轉為自用房地產。在此種情況下，轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將其用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

　　2. 作為存貨的房地產，改為出租，通常是指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為房地產的租賃期開始日。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。

　　3. 自用建筑物停止自用，改為出租。即企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，固定資產相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為租賃期開始日。

　　4. 自用土地使用權停止自用，改用于賺取租金或資本增值。即企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的土地使用權改用于賺取租金或資本增值，該土地使用權相應地轉換為投資性房地產。在此種情況下，轉換日為自用土地使用權停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期。

　　5. 房地產企業將用于經營出租的房地產重新開發用于對外銷售，從投資性房地產轉為存貨。在這種情況下，轉換日為租賃期滿，企業董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發用于對外銷售的日期。

　　以上所指確鑿證據包括兩個方面：一是企業董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書面決議;二是房地產因用途改變而發生實際狀態上的改變，如從自用狀態改為出租狀態。

　　(二) 房地產轉換的會計處理

　　1. 成本模式下的轉換

　　(1) 投資性房地產轉換為自用房地產。

　　企業將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目，按其賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目

　　(2) 投資性房地產轉換為存貨。

　　企業將采用成本模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當按照該項房地產在轉換日的賬面價值，借記“開發產品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目。

　　(3) 自用房地產轉換為投資性房地產。

　　企業將自用土地使用權或建筑物轉換為采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

　　【例4-7】 甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。20x9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃協議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租期為5年。20x9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500 000 000元，已計提折舊5 000 000元。假設甲公司所在城市不存在活躍的房地產交易市場。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產——辦公樓 500 000 000

　　　　累計折舊 5 000 000

　　　　貸：固定資產——辦公樓 500 000 000

　　　　　　投資性房地產累計折舊 5 000 000

　　(4) 作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。

　　企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

　　【例4-8】 甲公司是從事房地產開發的企業，20x9年4月10日，甲公司董事會就將其開發的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為500 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉換后采用成本模式進行后續計量。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產——寫字樓 500 000 000

　　　　貸：開發產品 500 000 000

　　2. 公允價值模式下的轉換

　　(1) 投資性房地產轉換為自用房地產。

　　企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益【公允價值變動損益】。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　【例4-9】 20x9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議。20x9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當日的公允價值為72 000 000元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000元，公允價值變動為增值3 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產——寫字樓 72 000 000

　　　　貸：投資性房地產——寫字樓——成本 67 000 000

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動 3 000 000

　　　　　　公允價值變動損益——投資性房地產 2 000 000

　　(2) 投資性房地產轉換為存貨。

　　企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當以其轉換當日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益【公允價值變動損益】。

　　轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“開發產品”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目;按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　(3) 自用房地產轉換為投資性房地產。

　　企業將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“無形資產”或“固定資產”科目;同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。

　　【例4-10】 20x9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經公司董事會批準形成書面決議。20x9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2x10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期為3年。

　　在該例中，甲公司應當于租賃期開始日(2x10年1月1日)，將自用房地產轉換為投資性房地產。該辦公樓所在地房地產交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，假設甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設2x10年1月1日，該辦公樓的公允價值為380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　2x10年1月1日

　　借：投資性房地產——辦公樓——成本 380 000 000

　　　　公允價值變動損益——投資性房地產 20 000 000

　　　　累計折舊 150 000 000

　　　　貸：固定資產 550 000 000

　　(4) 作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。

　　企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目;同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。

　　【例4-11】 20x9年4月15日，甲房地產開發公司董事會形成書面決議，將其開發的一棟寫字樓用于出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協議，租賃期開始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為400 000 000元，公允價值為430 000 000元。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　20x9年5月1日

　　借：投資性房地產——寫字樓——成本 430 000 000

　　　　貸：開發產品 400 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——公允價值變動——投資性房地產 30 000 000