七、可供出售金融資產的會計處理

　　可供出售金融資產的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理存在類似之處，例如，均要求按公允價值進行后續計量。但是，也有一些不同之處，例如，可供出售金融資產取得時發生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產后續計量時公允價值變動計入所有者權益、可供出售外幣股權投資因資產負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益等。

　　相關的賬務處理如下：

　　1. 企業取得可供出售的金融資產，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產——成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

　　2. 資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

　　可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產——應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和額實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目。

　　3. 資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　4. 出售可供出售金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產——成本、公允價值變動、利息調整、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　為便于比較和理解可供出售金融資產與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理的主要區別，下面以與【例9-2】基本一樣的條件舉例說明。

　　【例9-6】 20x9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發放現金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

　　20x9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20x8年現金股利72 000元。

　　20x9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。

　　20x9年12月31日，乙公司股票收盤價為4.90元。

　　2x10年4月20日，乙公司宣告發放20x9年現金股利2 000 000元。

　　2x10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20x9年現金股利。

　　2x15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。

　　假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自2x10年1月1日至2x14年12月31日止價格未發生變化，一致保持為4.90元/股。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1) 20x9年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——成本 5 008 000

　　應收股利——乙公司 72 000

　　貸：銀行存款 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本 = (5 080 000-72 000)÷1 000 000 = 5.008(元/股)

　　(2) 20x9年6月20日，收到乙公司發放的20x8年現金股利72 000元

　　借：銀行存款 72 000

　　貸：應收股利——乙公司 72 000

　　(3) 20x9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動為192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 192 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 192 000

　　(4) 20x9年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動為-300 000元[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 300 000

　　貸：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 300 000

　　(5) 2x10年4月20日，確認乙公司發放的20x9年現金股利中應享有的份額 100 000元(2 000 000×5%)

　　借：應收股利——乙公司 100 000

　　貸：投資收益——乙公司股票 100 000

　　(6) 2x10年5月10日，收到乙公司發放的20x9年現金股利

　　借：銀行存款 100 000

　　貸：應收股利——乙公司 100 000

　　(7) 2x10年1月1日至2x14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價值變動為0，每年會計分錄相同

　　借：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 0

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 0

　　(8) 2x15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：銀行存款 4 492 800

　　投資收益——乙公司股票 407 200

　　可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動 108 000

　　貸：可供出售金融資產——乙公司股票——成本 5 008 000

　　乙公司股票出售價格 = 4.50×1 000 000 = 4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的價款 = 4 500 000-72 000 = 4 492 800(元)

　　出售乙公司股票時的賬面余額 = 5 008 000+(-108 000) = 4 900 000(元)

　　同時，借：投資收益——乙公司股票 108 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票 108 000

　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額 = 192 000-300 000 = -108 000(元)